增值税会计处理规则解析及完善建议(一)

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）（以下简称《规定》）要求在“应交税费”科目下设置10个与增值税相关的明细科目，并要求在“应交增值税”明细科目下设置10个专栏。尽管《规定》对增值税在资产负债表上的列报规则做出了具体规定，但理解起来仍存在不小的难度。此外，《规定》的列报规则还存在没有完全呼应会计处理规则的迹象，有必要对列报规则进一步加以完善。本文拟对增值税的列示规则加以解析、对列报规则及相关会计科目设置的进一步完善提出具体建议。

一、对增值税列示规则的解析

《规定》要求在“应交税费”科目下设置10个与增值税相关的明细科目，其中还要求一般纳税人的“应交增值税”明细科目下进一步设置10个专栏。通过研读各明细科目和专栏的使用规则，就有助于对《规定》的列示规则加以理解与把握。

1、待抵扣进项税额、待认证进项税额和增值税留抵税额的列示规则

“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”和“增值税留抵税额”均反映纳税人已经支付相关增值税额，但尚未准许结转进项税额加以抵扣的情形，其初始确认均通过借记各该明细科目加以体现，在后续计量过程中，如果准许结转“应交税费—应交增值税（进项税额)”，则应分别贷记各该明细科目，如果各会计期末尚存在未结转“进项税额”的情形时，则分别体现在各明细科目的借方余额中，其性质均属于资产类科目。

需要明确指出的是，这3个明细科目在结转“应交税费—应交增值税（进项税额）”之前，尚未正式纳入增值税的计征核算体系，且尚未发生对应的应纳税行为，因此其期末借方余额就不宜纳入“应交税费”项目予以列报。此外，这三个明细科目的核算内容均不属于资产负债表资产中的单列项目。因此《规定》中要求这三个明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示。实际工作中究竟该列示在哪个项目，均依赖于企业财务人员对这3个明细科目的借方余额在未来1年以内或1年以上可结转进项税额的金额所做出相应的判断。

2、简易计税和代扣代交增值税的列示规则

“简易计税”和“代扣代交增值税”明细科目，其初始确认记入贷方发生额，实际交纳时记入借方发生额，如果期末存在余额，只能体现在贷方，反映的是已经发生了纳税行为而应交未交的金额，因此《规定》中要求这两个明细科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

3、“未交增值税”明细科目的列示规则

“未交增值税”明细科目反映从“应交增值税”明细科目的“转出多交增值税”或“转出未交增值税”专栏以及“预交增值税”明细科目结转的金额。结转自“转出多交增值税”专栏或“预交增值税”明细科目的，其初始发生额体现在借方，该情形下企业的应纳税行为尚未发生；结转自“转出未交增值税”专栏的，其初始发生额体现在贷方，反映企业应交未交的增值税，在以后期间交纳时，应借记“应交税费——未交增值税”，期末贷方余额反映企业尚未缴纳的增值税税额。

该科目期末存在借方余额时，企业的应纳税行为尚未发生，已支付的增值税额体现为资产属性，由于不属于除“其他流动资产”和“其他非流动资产”外的单列资产类项目，因此《规定》要求，该明细科目期末借方余额应根据情况，列示在“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目。具体应在哪个项目列示，需要依据对未来1年以内或1年以上可抵扣金额的判断。

“未交增值税”明细科目期末存在贷方余额时，反映的是企业应交未交的纳税义务，其核算内容与资产负债表“应交税费”项目的列报内容一致。因此，《规定》中要求该科目期末贷方余额应在“应交税费”项目列示。

4、“应交增值税”明细科目的列示规则

仔细研读“应交税费—应交增值税”明细科目及其下设的10个专栏的具体使用说明后，可以做出如下判定：

如果“进项税额”、“销项税额抵减”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”4个明细科目的合计数大于“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”3个明细科目的合计数，这两个合计数的差额反映的是尚待抵扣的增值税税额，“应交增值税”就存在借方余额，此情形下企业不存在应纳税义务，已支付的增值税税额具有资产属性，“应交增值税”明细科目的借方余额应作为资产类项目加以列报。由于“应交增值税”不是资产负债表中的单列项目，因此《规定》要求该明细科目期末借方余额应依据对其流动性的判断分别列示在“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目。  

如果“进项税额”、“销项税额抵减”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”4个明细科目的合计数小于“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”3个明细科目的合计数，这两个合计数的差额反映的是当月应交纳的增值税税额。

如果当月“已交税金”明细科目的金额大于当月应交纳增值税税额的金额，当月就出现多交增值税的情形，月末通过借记“转出多交增值税”专栏并结转“未交增值税”明细科目后，“应交增值税”明细科目就不存在期末余额。

如果当月“已交税金”明细科目的金额小于当月应交纳增值税税额的金额，当月就出现了“转出未交增值税”的情形，月末通过贷记“转出未交增值税”专栏并结转“未交增值税”明细科目后，“应交增值税”明细科目就不存在期末余额。

承上所述，在本月发生应交纳增值税义务的情况下，通过“已交税金”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”明细科目的过渡性结转，“应交增值税”明细科目是不存在贷方余额的。因此，《规定》在“财务报表相关项目列示”部分就没有言及“应交增值税”明细科目期末贷方余额的情形。