涉税事项核算规则演进及解析

除《企业会计准则第18号—所得税》外，企业会计准则体系中并无其他单独与涉税事项相关的具体会计准则。伴随营改增的全面实施及企业会计准则体系的不断演进，实务层面的涉税核算和列报规则也几经调整，现行税制下的各税种究竟该如何进行会计处理，正在受到业界的普遍关注，本文拟对涉税事项核算规则的演进加以回顾梳理并加以解析。

一、《企业会计制度（2001）》及以前涉税事项会计科目的设置及使用规则

受制于计划经济体制的限定及影响，《企业会计制度（2001）》（财会【2000】25号）及其以前的会计处理规范中，对主营业务和其他业务所涉及的相关税费采取了区别对待的规则，其中，对主营业务单独设置了“主营业务税金及附加”，但对其他业务的相关税费则纳入“其他业务支出”科目予以核算，并未单独设置对应的会计科目。

“主营业务税金及附加”科目涉及的税种包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税及教育费附加，在账务处理时，教育费附加与“其他应交款”科目相对应，其他税种与“应交税金”科目相对应。

“其他应交款”科目核算的内容除了教育费附加外，还包括矿产资源补偿费和应交住房公积金。

“应交税金”科目核算的内容包括，增值税、消费税、营业税、企业所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税及个人所得税。需要注意的是，印花税、耕地占用税以及其他不需要预计应交数的不在该科目核算。其中，增值税作为价外税，有其自成体系的账务处理规则；土地增值税应计入“固定资产”或“在建工程”科目的初始计量金额之中；房产税、土地使用税和车船使用税等行为税，应计入“管理费用”科目；企业所得税与“所得税”科目相对应；代扣代缴的个人所得税与“应付工资”科目相对应；消费税、营业税、资源税、城市维护建设税等流转税与“主营业务税金及附加”科目相对应。

承上所述，2001年及其以前年度的会计处理规则中，主营业务和其他业务的相关税费采取了区别对待的处理规则、“应交税金”科目和“其他应交款”科目分开设置的账务处理规则。

二、2006年发布的企业会计准则体系中涉税事项会计科目的设置及使用规则

综观《企业会计准则—应用指南（2006）》（财会【2006】18号）（以下简称《2006指南》）附录中“会计科目和主要账务处理”的相关规定，与涉税事项相关的会计科目设置可梳理、归纳如下：

尽管《2006指南》中仍坚持“主营业务收入”和“其他业务收入”科目分别设置，但不再坚持对两类业务相关的税费采取区别对待的政策，而是统一设置“营业税金及附加”科目来核算主营业务和其他业务相关的税费。此外在“其他业务成本”科目使用说明中强调指出，除主营业务以外其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算。

《2006年指南》中将原“应交税金”科目和“其他应交款”科目合并为“应交税费”科目，换言之，将“应交税金”科目调整为“应交税费”科目，同时取消“其他应交款”科目。与此安排相对应，教育费附加相应纳入了“应交税费”科目予以核算。

鉴于《企业会计准则第3号—投资性房地产》的实施，《2006指南》中强调，房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算，以体现投资性房地产业务承担此类纳税义务的流转税属性。此外，在“管理费用”科目的使用说明中将印花税也纳入“应交税费”科目予以核算，不再单独强调不需要预计应交数的属性。但需要指出的是，在“应交税费”科目的核算内容中并不包括印花税，这就表明《2006年指南》对印花税的会计处理规则存在自相矛盾的现象，需要财政部会计司设法加以明确，以便实务中依规执行。

同样鉴于《企业会计准则第3号—投资性房地产》的实施，土地使用权可能分别纳入“固定资产”或“无形资产”科目予以核算，《2006年指南》对土地增值税的会计处理规则进行了明确，简言之，土地使用权在“固定资产”科目一并核算的，与贷记“应交税费—应交土地增值税”科目相对应的借记科目是“固定资产清理”科目；土地使用权在“无形资产”科目核算的，实际收到价款与应交土地增值税及土地使用权账面价值之和的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。

承上所述，《2006年指南》中不再采取主营业务和其他业务的税费区别对待的政策，此前适用的“主营业务税金及附加”科目相应调整为“营业税金及附加”科目，原适用的“应交税金”科目和“其他应交款”科目合并为“应交税费”科目，土地增值税采取区别对待的处理原则，但印花税究竟是否应纳入“应交税费”科目予以核算尚存在自相矛盾的现象。

三、2017年以来涉税事项的列报规则解析

鉴于2014年度《企业会计准则第2号—长期股权投资》等8项具体会计准则的修订或发布以及2017年度《企业会计准则第14号—收入》等7项具体会计准则修订或发布，为确保修订的或新发布的非报告类具体会计准则所确立的确认和计量规则能够及时在报告类准则加以有效衔接，同时与《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）相呼应，2017年度、2018年度和2019年度财政部会计司陆续发布了修订一般企业财务报表格式和合并财务报表格式的通知（以下并称《系列通知》）。

在《系列通知》所规定的利润表格式中，均用“税金及附加”项目取代了2017年以前的“营业税金及附加”项目，笔者认为此举是与营业税的全面取消相呼应而在形式上做出的安排，但从实质上而言，目前尚缺乏充分且适当的证据能列举出“税金及附加”项目和“营业税金及附加”项目之间的本质性差异。

在企业会计准则体系总体框架下，除了《企业会计准则第18号—所得税》外，尚不存在其他与涉税事项单独相关的具体会计准则。此外，具体会计准则执行中所涉及的会计科目分别由各自指南来加以规范的，但2014年以来修订或新发布的各项具体会计准则的应用指南均采取了分别单独发布的方式，这样就出现了《2006年指南》中的会计科目表及其使用说明尚未从官方层面加以及时更新的现象，笔者建议财政部会计司以适当方式发布现行企业会计准则体系框架下适用的会计科目及其使用说明，以便及时给予实务界以权威性指引。

结合《增值税会计处理规定》和《系列通知》中资产负债表“应交税费”项目的填列说明，现将与增值税相关的明细科目列报规则归纳如下：

“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目的期末借方余额应依据对其流动性的判断，分别填列在“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目；“待转销项税额”明细科目的期末贷方余额应依据对其流动性的判断分别填列在“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目；“未交增值税”、“简易计税”、 “代扣代交增值税”明细科目的期末贷方余额，应填列在“应交税费”项目。

承上所述，2017年以来，利润表中以“税金及附加”项目取代了“营业税金及附加”项目，与《增值税会计处理规定》相衔接，“应交税费—应交增值税”相关明细科目的期末余额应依据对其流动性的判断分别填列在“其他流动资产”、“其他非流动资产”、“其他流动负债”、“其它非流动负债”、“应交税费”项目。

顺便指出的是，与企业所得税核算相关的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目的填列规则与《2006年指南》相同，在此不再赘述。

总而言之，以2001年、2006年和2017年为时间节点，我国对除企业所得税和个人所得税之外涉税事项的会计处理呈现出逐步简化的路径，具体体现为“主营业务税金及附加”、“营业税金及附加”、“税金及附加”三个会计科目的渐次启用，以及“应交税费”科目对“应交税金”科目的取代。在“管理费用”科目列支的税种以及计入相关资产成本的税种没有变化。土地增值税的会计处理出现分化、印花税是否应纳入“应交税费”科目核算仍需进一步明确。