如何理解PPP业务会计处理的“镜像互补”原则

财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》（以下简称10号准则）答记者问时，在关于制定PPP会计准则过程中所遵循的原则中言及了“镜像互补”原则，并指出《国际会计准则解释第12号—服务特许协议》（IFRIC12）中也保持了该原则。“镜像互补”原则既是政府方和社会资本方对PPP项目合同实施会计处理所秉持的“初心”，也是双方进行会计处理所要完成的使命和归宿。理解了“镜像互补”的要义，也就抓住了PPP业务会计处理的“七寸”。

一、PPP业务会计处理为什么必须坚持“镜像互补”原则

甭管PPP业务的合同关系有多么复杂，也无论采用何种方式来加以运作，PPP项目的核心是合作。基于政府方和社会资本方不同的角色属性，人们找到了政府方和社会资本方进行合作的理想领域和最佳路径。所谓理想领域就是提供公共产品或服务；所谓最佳路径就是“双分离”，即享有项目运营收益权的社会资本方，不享有项目资产的最终所有权，享有项目资产最终所有权的政府方，不享有项目运行收益权（社会资本方享有自主定价权的除外）。

在土地国有的特殊国情下，与国有独资经营或提供公共产品或服务相比较，在PPP项目资产由社会资本方建造并提供的情况下，政府方通过让渡国有土地收益权，就可以相对提前增加公共产品或服务的供给数量，尽早满足广大人民群众对公共产品或服务的需求。在PPP项目资产主要由政府方提供的情况下，采用PPP方式就可以相对提高公共产品或服务的供给效率。对政府方而言，以让渡土地收益权的方式，提供了性价比相对更高的公共产品或服务，并获取合作期满时项目资产的最终剩余权益；对社会资本方而言，在勉付土地使用税费的情况下，以相对较低的对价提供了公共产品或服务并获取了收益。

尽管PPP项目资产既不是政府方独自的生产要素，也不是社会资本方独享的生产要素，由于政府方享有PPP资产的最终所有权，在PPP项目运营期间，政府方必须以适当的方式反映该项权利；基于PPP项目合同的约定，由于社会资本方享有PPP项目运营期间的项目服务的收益权，社会资本方也必须以适当方式体现该类资产。换言之，面对具有同一物理表象和使用功能的PPP项目资产，政府方和社会资本方均需要以适当方式加以确认、计量和列报。

尽管PPP项目运营期间，社会资本方所享有的收益权并非源于其表内的有形资产，但基于PPP项目合同确实拥有面向未来获取现金流入的权利，对于此项源于合同约定而存在的面向未来的现金收款权，必须在合同对手方能够得以验证。如果把社会资本方基于PPP项目合同约定的面向未来的现金收款权比喻为无形的“像”，这一无形的“像”只有在政府方的“镜”中才能得以印证和展现。

尽管政府方拥有PPP项目资产的最终所有权，但该项所有权尚不具有独立履行其提供公共产品或服务义务的能力，然而该项所有权确属PPP项目运营期间履行提供公共产品或服务义务的有机生产要素，如果把政府方履行提供公共产品或服务的义务比喻为抽象的“像”，这一抽象的“像”只有展示在社会资本方提供PPP项目服务的“镜”中才能得以显现和昭示。

总而言之，对于具有同一物理表象和使用功能的PPP项目资产，政府方和社会资本方必须同时就以核算和体现，由于双方均无法独立提供公共产品或服务，必须以互为“镜”与“像”的方式展示其提供公共产品或服务的初心与使命。

二、“镜像互补”原则在PPP业务会计处理中的具体运用与展现

1、政府方的会计处理规则

如果PPP项目资产由政府方来提供，甭管中间经过何种演变（转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）），转变为PPP项目资产后，该项资产就承担了特殊的任务或使命，因此在政府方就必须单独加以确认、计量与列报，《<政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同>应用指南》（财会〔2020〕19号）（以下简称10号指南）中单独设置了“PPP项目资产”科目予以核算。

如果PPP项目资产由政府方提供，从账务处理的原理而言，PPP项目资产的确认类属于资产要素内部此增彼减的情形；如果PPP项目资产由社会资本方提供，由于政府方最终将拥有该项资产的重大剩余权益，政府方不会因为PPP项目资产的确认而承担相应的负债。基于上述缘由，10号指南设置了“PPP项目净资产”科目，专门用来解决“PPP项目资产”科目的入账与出账。需要指出的是，当PPP项目资产由政府方原相关资产转化而成时，依照相关规定而借记的“PPP项目资产”科目的入账金额与原相关资产出账金额之间的差额应贷记“PPP项目净资产”科目。

伴随PPP项目的运营，PPP项目资产的使用性能在不断衰减，其有形和无形损耗必然形成，政府方需要对其已确认的PPP项目资产计提折旧或进行摊销，因此10号指南设置了“PPP项目资产累计折旧（摊销）”科目予以核算。需要着重指出的是，由于PPP项目资产并非由政府方单独直接使用并受益，PPP项目资产所计提的折旧（摊销）就不能与政府方的相关收入予以配比，因此10号指南对PPP项目资产采取了虚提折旧（摊销）的模式，计提折旧（摊销）的账务处理为：借记“PPP项目净资产”；贷记“PPP项目资产累计折旧（摊销）”科目。需要提醒的是，PPP项目资产初始确认时，如果“PPP项目净资产”科目的入账金额小于“PPP项目资产”的入账金额，计提折旧（摊销）时，应按照该项资产初始确认时“PPP项目净资产”科目入账金额占“PPP项目资产”科目入账金额的比例来计算各月应冲减“PPP项目净资产”科目的金额。

在PPP项目运营期间，如果PPP项目发生了后续支出且符合资本化条件时，尽管该类后续支出并未直接发生在政府方，但依照“镜像互补”原则，政府方仍需要加以确认和计量，其对应的账务处理为：借记“PPP项目资产”科目；贷记“PPP项目净资产”科目。

2、社会资本方的会计处理原则

依照PPP项目合同的约定，在PPP项目运营期间，社会资本方有权收取的对价金额存在确定和不确定两种情形，不确定金额的收款权具有无形资产资产的属性，类属于特许权，确定金额的收款权则具有金融资产的属性。《企业会计准则第14号解释》（以下简称14号解释）要求将不确定金额收款权和确定金额收款权分别确认为无形资产（下称无形资产模式）和应收款项（下称金融资产模式）。

需要指出的是，14号解释中所言及的应收款项并非是现行企业会计准则体系框架下的单独设置的会计科目，但我们有理由判定，在实务工作中通常应借记“长期应收款”科目。

在无形资产模式下，在PPP项目运营期间，社会资本方应依据相关会计准则和企业确定的会计政策，对无形资产进行摊销。

在金融资产模式下，社会资本方各会计期间所收取的确定金额的对价，包括收回的长期应收款的本金、收取的期初剩余长期应收款相对应的资金占用费以及运营或维护服务的收入对价。不断减少的长期应收款账面价值与逐步衰减的PPP项目资产使用价值之间，就形成了呼应关系。

当政府方按照约定向社会资本方支付款项时，还形成了政府方列支的费用与社会资本方确认收入之间的呼应关系。