PPP项目合同会计处理规则辨析(下)

三、PPP项目运营期间的计量规则

1、政府方的账务处理

在PPP项目运营期间，如果政府方依照约定从社会资本方收取款项，应结合相应财务制度的规定来判定是作为应缴款项处理还是计入当期收入。

笔者认为，作为应缴款项处理时，在预算会计账套无需进行平行记账，只需在财务会计账套通过“应缴财政款”科目予以记录即可；计入当期收入的，需要在预算会计账套加以平行记账。财务会计账套应贷记“其他收入”科目，预算会计账套应贷记“其他预算收入”科目。

在PPP项目运营期间，如果政府方按约定向社会资本方支付款项，则应按照《政府会计准则第8号—负债》的相关规定进行会计处理。

对于不需要确认负债的，则应按照收付实现制在财务会计账套和预算会计账套加以平行记账，分别借记“其他费用”科目和“其他支出”科目。

对于依照有关规定需要确认负债的，在其财务会计账套应依据权责发生制予以账务处理，即借记“其他费用”科目，贷记相关负债科目，在以后期间支付款项时，除了相应冲减负债的账面价值外，还需要在其预算会计账套以借记“其他支出”科目方式加以平行记账。

2、社会资本方的账务处理

在PPP项目运营期间，社会资本方只需依据14号准则确认其提供的运行服务或维护服务的收入，并相应结转与所确认收入相配比的营业成本。

在“无形资产模式”下，PPP项目运行期间需要对无形资产进行摊销，并相应结转营业成本。在此情形下，社会资本方面临的是PPP项目运行或维护收入的不确定性风险，但与无形资产摊销相关的营业成本是确定的，“开源”是社会资本方实现项目收益的关键驱动要素。

在“金融资产模式”下，PPP项目运行期间所收取的定额服务费用通常应分拆为三部分，分别为收回的应收款项本金，收取的应收款项的资金占用费，收取的运行或维护服务收入。此情形下，社会资本方面临的是提供运行或维护服务成本不确定的风险，“节流”是社会资本方实现项目收益所面临的主要矛盾。

顺便指出的是，如果社会资本方提供了PPP项目的建造服务，此类建造服务实现的收入和结转的成本均发生与PPP项目相关的资产初始确认之前，与建造服务相关的收入确认及成本结转与社会资本方PPP项目的资产初始确认模式无关。但社会资本方PPP项目资产的初始确认方式会对建造服务对价的收取产生不同的影响，无形资产模式下建造服务收入的实际收取面临金额不确定性风险，应收款项模式下建造服务收入的实际收取不存在金额上的敞口风险。

四、社会资本方特殊事项的处理规则解析

尽管PPP项目基于政府方和社会资本方的合作而形成，但从会计处理层面而言，社会资本方还需要对一些特殊事项加以加以斟酌与考量。

1、建造过程中的借款费用是否需要资本化处理

依照PPP项目合同的相关约定，如果社会资本方将与PPP项目相关的资产初始确认为无形资产的，在满足《企业会计准则第17号—借款费用》（以下简称借款费用准则）规定的可以资本化的确认条件时，应当予以挂账处理，在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。该部分被资本化的借款费用将以无形资产摊销的方式与运营期间获取的弹性收入相配比。

如果社会资本方将与PPP项目下关的资产初始确认为应收款项，由于应收款项属于金融资产的范畴，且借款费用准则所厘定的借款费用资本化的借款用途中不包括金融资产，因此，14号解释要求社会资本方应当将建造PPP项目资产过程中所承担的借款费用予以费用化处理。该部分借款费用是获取PPP项目运营期间无条件收取现金权利而花费代价的有机组成部分。由于金融资产模式下，社会资本方在PPP项目运营期间收取确定金额的运营或服务费用，PPP项目资产建造期间所发生的借款费用与运营期间获取的运营收入之间不存在因果模式的配比关系。

2、自政府方获取的其他资产是否应作为政府补助处理

如果社会资本方从政府方获取的其他资产属于PPP项目合同对价的组成部分，该部分资产的获取就不具有无偿性，因此就不能作为政府补助进行会计处理。如果所获取的其他资产不是PPP项目合同对价的组成部分，且符合政府补助的认定条件，则可以依据《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理。

3、与PPP项目相关的预计负债的会计处理

为确保PPP项目资产保持一定的服务能力或者在移交给政府前保持一定的使用状态，社会资本方在PPP项目运营期间应依据权责发生制原则确认各期应承担的相关支出，并确认为各期的预计负债。

总而言之，对于同一核算对象（PPP项目），政府方和社会资本方享有的权利和承担的义务存在较大差异，且双方需要依照不同的技术规范进行会计处理，仅就这些技术规范本身而言，理解起来就存在不小的难度。在执行政府会计制度的大背景下，就进一步加大了政府方PPP项目合同进行会计处理实务的难度。期待本文能够对政府方和社会资本方的实务工作者提供力所能及的帮助，进而推动PPP项目合同会计处理实务尽早步入规范化轨道。