PPP项目合同会计处理规则辨析(上)

伴随《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目》（以下简称10号准则）、《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目》应用指南（以下简称10号指南）以及《企业会计准则解释第14号》（以下简称14号解释）的发布，我国与PPP项目相关的会计标准体系已基本确立，其中；10号准则和10号指南适用于政府方，14号解释适用于社会资本方。不同类别的会计主体采用不同的会计标准体系对相同的会计核算对象（PPP项目）分别予以会计处理，对广大会计理论和实务工作者而言均属“新生事物”，本文拟对政府方和社会资本方的PPP项目会计处理规则一并加以解析。

一、PPP项目合同认定条件中“两双标准”的提炼与剖析

10准则、10号指南和14号解释（以下并称官方标准）对PPP项目合同采用了相同的认定标准，笔者将官方标准的认定条件概述为“两双标准”，“两双标准”是对官方标准中“双特征”和“双控制”认定条件的进一步归纳与提炼，旨在强调并提醒业界PPP项目合同的认定标准必须同时符合四项条件。

“双特征”是官方标准对社会资本方在PPP项目合同中拥有权利的的概要描述，其要义可以简记为社会资本方的“两个获取”，第一是获取项目资产使用权（必须是代表政府方来行使），第二是获取项目收益补偿权，前者是后者的前提和基础，后者是前者的目标和归宿。

“双控制”是官方标准对政府方在PPP项目合同中拥有权利的形象表述，其要义可以简记为政府方的“两项拥有”，第一是拥有项目服务话语权（有权决定公共产品和服务的类型、对象和价格），第二是拥有重大资产剩余权（有权控制PPP项目资产的重大剩余权益），前者是政府方的初心和使命，后者是政府方的手段和依托。

梳理官方标准可以发现，PPP项目合同采用建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）方式运作时，通常适用10号准则、10号指南或14号解释。前述三种运作方式中均存在“运营”过程和“移交”环节，“运营”过程是社会资本方获取项目资产使用权和获取项目收益补偿权的必由路径，“移交”环节是政府方拥有重大资产剩余权的根本保障，“建设”、“转让”或“改建”则是政府方实现项目服务话语权的可选手段。此外，依据10号指南的相关条款，如果建设-拥有-经营-移交（BOOT）、委托运营（O＆M）运作方式同时满足“两双标准”，同样可以适用10号准则。笔者的理解是，BOOT模式下如果“建设”和“拥有”是按照政府方的“旨意”进行的，同样可以实现政府方拥有项目服务话语权的“初心和使命”，“运营”和“移交”可以分别确保社会资本方获取项目资产使用权、获取项目收益补偿权和政府方拥有项目重大资产剩余权，因此BOOT模式存在适用10准则的可能性。政府作为委托方就意味着，政府方同时拥有了项目服务话语权和重大资产剩余权，社会资本方作为受托人就意味着，通过运营过程就可以同时获取项目资产使用权和项目收益补偿权，因此，O＆M模式也存在适用10准则的可能性。

在政府方作为出租人的租赁合同中，尽管承租人可以使用所承租的资产提供公共产品和服务，但并不是代表政府方来提供，10号指南将租赁合同排除在10号准则的适用范围。政府方作为受赠人的无偿捐赠合同中，由于捐赠方没有获取收益补偿权，因此也不在10号准则的适用范围之内。

在建设-拥有-运行（BOO）和转让-拥有-运行（TOO）模式下，由于不存在“移交”环节，政府方没有拥有项目资产的重大剩余权益，因此不适用10号准则。

需要指出的是，政府方对公共产品和服务定价权的控制或管制，并不意味着完全控制价格，在PPP项目运行存在调价机制的情况下，只要调价前经过政府方审核即可，在社会资本方拥有自主定价权的情况下，只要政府方按照约定参与超额收益分配即可。在项目资产发生更新改造的情况下，只要政府方能够拥有改造后资产的重大剩余收益权，并不影响该PPP项目合同的准则适用性。在PPP项目运营期间占满项目资产全部使用寿命期的情况下，尽管项目资产不存在重大剩余权益，由于整个项目已经充分践行政府方的“初心和使命”，因此并不影响该PPP项目合同的准则适用性。在PPP项目资产存在功能设置和空间分布可分割的情况下，对于政府方无法控制的部分，不适用10号准则。

二、PPP项目资产的确认和计量规则解析

1、PPP项目资产确认规则解析

依照“镜像互补”原则，在PPP项目开始运营日，政府方和社会资本方均需确认与PPP项目相关的资产。需要强调的是，双方需分别依照《政府企业会计准则—基本准则》和《企业会计准则—基本准则》所确立的资产要素确认条件来确认各自的资产，从经济实质上而言，双方资产确认的条件是一致的，简言之，均需遵循“很可能+能可靠”原则，即，相关的经济利益很可能流入、相关的成本或价值能可靠计量。至于《政府会计准则—基本准则》中关于资产要素确认条件中的“服务潜能很可能实现”的要求，则是与政府会计主体核算的公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房等不能也不该拥有带来经济利益流入功能的属性相关联的。

2、PPP项目资产的计量规则解析

在满足资产确认条件的前提下，政府方和社会资本方应分别依照各自的官方计量规则对PPP项目资产加以计量，且均涉及初始计量和后续计量两个环节。

（1）初始计量规则

①政府方的初始计量

政府方应设置“PPP项目资产”科目予以核算，其初始入账金额包括实际成本和评估价值两种情形。

需要指出的是，依照相关法规，我国不允许地方政府对社会资本方承诺保底收益或固定回报，在政府方确认PPP项目资产时，并不存在无条件的付款义务，因此在核算PPP项目资产时，无需设置“PPP项目负债”科目。依照复式记账原理，10号指南设置了“PPP项目净资产”科目来解决政府方PPP项目资产的初始计量。换言之，政府方初始计量PPP项目资产时的账务处理规则为，借记“PPP项目资产”，贷记“PPP项目净资产”（但政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的除外）。

需要强调的是，当政府方现有资产转化为PPP项目资产，且按照相关规定需要进行资产评估时，“PPP项目资产”科目的入账金额与原资产的出账金额之间就可能存在差额，双方之间的差额应贷记或借记政府方财务会计账套的“其他收入”科目或“其他费用”科目。当政府方的原有资产经过社会资本方的改建、扩建转化为PPP项目资产时，“PPP项目资产”科目的入账金额与原资产出账金额之间的差额，应贷记“PPP项目净资产”科目。

②社会资本方的初始计量

与政府方相比较，社会资本方对PPP项目资产的初始计量要复杂很多，且视社会资本方是否参与PPP项目的建造活动而存有较大差异。如果社会资本方既提供建造服务，又提供运营服务、维护服务，则需要依据《企业会计准则第14号—收入》（以下简称14号准则）识别单项履约义务，就PPP项目资产初始确认和计量而言，只与建造服务相关。

需要强调指出的是，社会资本方既要核算建造服务过程，也要核算建造建造服务的结果，且只有建造服务的结果才与PPP项目资产的初始确认直接相关。如果建造服务涉及到发包给其他方，还要依照14号准则判断社会资本方是主要责任人还是代理人，进而决定是采用全额法还是采用净额法确认建造服务收入。

鉴于PPP模式的固有限制，社会资本方在确认建造服务收入时，应借记“合同资产”科目，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并结转建造服务成本，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”，贷记“合同履约成本”科目。

建造服务结束并经政府方验收合格交付时使用时，社会资本方才能确认与PPP项目相关的资产。如果社会资本方向服务对象收取金额不确定的服务费用时（以下简称“无形资产模式”），应记入“无形资产”科目，对应的账务处理为：借记“无形资产”科目，贷记“合同资产”科目；当社会资本方有权向服务对象收取金额确定的服务费用时（以下简称“金融资产模式”），应计入“长期应收款”科目，对应的账务处理为：借记“长期用收款”，贷记“合同资产”科目。

需要强调的是，社会资本方不得将与PPP项目相关的资产确认为固定资产。

（2）后续计量规则

①政府方的后续计量

在PPP项目运营期间，政府方需要对已入账的“PPP项目资产”计提折旧，由于PPP项目资产并未直接对政府方提供服务，PPP资产所计提的折旧就不能纳入政府方财务会计账套的损益核算系统，10号指南对政府方PPP项目资产所计提的折旧，采用了虚提折旧的账务处理模式，对应的账务处理为：借记“PPP项目净资产”科目，贷记“PPP项目资产累计折旧（摊销）”科目。

需要强调并指出的是，在初始确认PPP项目资产时，如果“PPP项目净资产”科目的入账金额小于“PPP项目资产”的入账金额，为避免计提折旧后“PPP项目净资产”科目出现负数，就不能直接按照各月PPP项目资产应计提折旧的金额全额冲减“PPP项目净资产”，而只能按照“PPP项目净资产”科目初始入账金额占“PPP项目资产”科目初始入账金额的比例来计算本期应冲减“PPP项目净资产”科目的金额，PPP项目资产各月计提折旧的金额超过当期冲减PPP项目净资产金额的部分，应借记政府方财务会计账套的“业务活动费”科目。

对PPP项目资产运营过程发生的后续支出，如果能够增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限，其所发生的后续支出就符合资产要素确认条件，政府方应将此类后续支出计入PPP项目资产成本，其对应的账务处理为：借记“PPP项目资产”科目，贷记“PPP项目净资产”科目。

②社会资本方的计量

在“无形资产模式”下，社会资本方应依照《企业会计准则第6号—无形资产》对无形资产进行摊销。在“金融资产模式”，下，在PPP项目运营期间，社会资本方各期所收取的固定金额对价中与原建造服务相关的部分，应贷记“长期应收款”科目，与运行服务、维护服务相关的部分，应贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目（并同时结转相应结转营业成本）。

（3）终止确认计量规则

①政府方的账务处理规则

在PPP项目运营终止时，政府方应分别将“PPP项目资产”科目和“PPP项目净资产”出账。

政府方应当根据 PPP 项目资产的性质和用途，其重分类为公共基础设施等资产，且依据是否需要对移交的资产进行资产评估，分别予以账务处理。在无需进行资产评估时，“公共基础设施”科目的入账金额与出账的PPP项目资产的账面余额相等；当需要进行资产评估时，基于评估价的“公共基础设施”科目入账金额与出账的PPP项目资产的账面余额（指“PPP项目资产”科目余额减去“PPP项目资产累计折旧（摊销）”科目余额的差额，即PPP项目资产的账面净值）之间的差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

终止运营时，政府方应将“PPP项目净资产”科目的余额结转“累计盈余”科目，对应的账务处理为，借记“PPP项目净资产”科目，贷记“累计盈余”科目。

②社会资本方的账务处理规则

PPP项目终止运营时，如果社会资本方的“无形资产”或“长期应收款”科目存在余额，则需要将其余额结平并计入当期损益。