辨析新收入及新金融准则下资产负债表的填列规则(上)

以揭示偿债能力为主要使命的资产负债表对其所列示项目采取了以流动性进行分类的技术规则，《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称《新收入准则》）以及《企业会计准则第22号——金融资产确认和计量（2017）》）（以下简称《新金融工具准则》）、《企业会计准则第21号—租赁（2018）》（以下简称《新租赁准则》）在会计科目设置上呈现出通俗易通的素描化特征，但相关资产或负债类科目的流动性标识却明显趋弱，这就给资产负债表的编制带来了不利影响，实务工作中稍有不慎就有可能出现技术性差错，进而影响到企业偿债能力指标的准确揭示。本文拟对《新收入准则》和《新金融工具准则》、《新租赁准则》（以下并称为《新准则》）框架下，资产负债表编制过程中应注意的问题加以梳理和剖析。

一、《新准则》下相关会计科目概述

1、《新准入准则》下的相关会计科目

《新收入准则》增设了“合同资产”、“合同负债”、“合同取得成本”、“合同取得成本减值准备”、“合同履约成本”、“合同履约成本减值准备”、“应收退货成本”等会计科目，这些会计科目并未呈现出明晰的流动性特征，加之其中有的会计科目并没有成为资产负债表上的单列项目，这样就给这些会计科目如何填列至资产负债表带来了不小的麻烦。

“合同资产”科目核算企业已经履行了合同中约定的履约义务但依照约定尚未收取相应对价而形成的债权，鉴于信用风险的客观存在，该类债权的可收回期难以预计，在资产负债表上如何填列自然需要官方确立相应规则。

“合同负债”科目核算企业依照合同已经收到了相应对价但尚未履行约定义务而形成的负债，从商务规则上尚难以设定该类债务结转收入的时限，该科目如何填列资产负债表仍然依赖于官方规则的确立。

“合同取得成本”科目核算企业预期能够收回的因获取合同所发生的增量支出，所谓预期能够收回意指未来可以从履行合同而获取的收入中得到补偿。换言之，该类支出能够给企业带来未来的现金流入，因此“合同取得成本”便具有了资产类科目的属性，但作为新设置的科目，如何进资产负债表仍需官方定论。

“合同履约成本”科目核算企业为履行合同而发生的相关支出，《新收入准则》强调该类支出的可补偿性，即必须通过合同的履行可以从客户处予以收回。换言之，企业为履行合同而发生的相关支出，如果预期无法收回的，该部分支出就应纳入损益系统来加以核算。由此可见，“合同履约成本”科目类属于资产类科目。由于《新收入准则》实质上是将《企业会计准则第14号—收入（2006）》与《企业会计准则第15号—建造合同准则（2006）》予以了合并，“合同履约成本”科目归集的内容自然就包括建造合同的履约成本，鉴此就难以划定“合同履约成本”科目的流动性归属，如何填列资产负债表仍需要官方定夺。

在附有销货退回条件的销售模式下，企业依据其历史经验预期的有可能退回的已发出存货的成本应纳入“应收退货成本”科目予以核算。由于退回的存货存在因再次实现销售而给企业带来现金流入的可能性，“应收退货成本”科目也就具有了资产要素的属性，但在实务工作中该科目的流动性属性是难以界定的，该科目在资产负债表资产端的流动性归属仍然需要官方厘定。

依循企业会计准则体系下资产负债表资产端项目的填列规律，我们不难判定，“合同取得成本减值准备”和“合同履约成本减值准备”分别作为“合同取得成本”和“合同履约成本”的备抵账户，自然应“追随”其被备抵账户的路径“迈入”资产负债表。

2、《新金融工具准则》下的相关会计科目

《新金融工具准则》新设了“债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”三个会计科目，尽管这三个会计科目清新地标示了投资的债权或股权属性，但其流动性标签却荡然无存。由于对《新金融工具准则》存有较强的“心理恐惧”，加之对这三个会计科目尚缺乏实践感知，业界对这三个会计科目究竟如何在资产负债表中填列仍存有不小的疑惑。

“债权投资”科目核算企业采用摊余成本计量的债权类投资，就到期日而言，可能在一年以内，也可能在一年以上，“债权投资”是否作为资产负债表上的单列项目？如果设置为单设项目其流动性如何定位？换言之，“债权投资”科目最终究竟如何填入资产负债表？这些疑问同样需要官方作答。

“其他债权投资”科目核算企业采用公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类投资，该类投资到期日的流动性归属仍难以“一锤定音”，该科目在资产负债表的填列规则也需官方明示。

“其他权益工具投资”科目核算重大影响以下的非交易性权益工具投资，但非交易性的时长是需要官方划定的，作为新增设的科目是否作为单列项目仍需官方拍板。

“交易性金融资产”科目既核算以交易为目的的重大影响以下的股权投资，也核算符合规定条件的指定性债权投资。如果该科目只核算以交易为目的的股权投资，其流动性归属自然是明确无疑的，但纳入指定情形的债权投资后，其流动性归属就很难划定了。《新金融工具准则》只允许将以组合方式出现且以消除会计上的错配为目标的债权投资指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但尚未对指定的时效做出规定，从商务角度而言，也不宜做出刚性要求。鉴于该科目核算的内容债权股权兼具、流动性归属难辨，在资产负债表上如何定位就更需要官方圈定了。

3、《新租赁准则》下的相关会计科目

《新租赁准则》）下的“使用权资产”和“租赁负债”科目的流动性标识依然缺失，同样给资产负债表的编制带来一定的挑战。

“使用权资产”科目核算承租人持有的使用权资产的原价，尽管在《新租赁准则》下对承租人而言，不再区分经营租赁和融资租赁，但就出租人和租赁合同而言，仍然需要区分经营租赁和融资租赁，从经济实质上而言，“使用权资产”核算的内容既有可能涉及经营租赁合同也有可能涉及融资租赁合同。尽管《新租赁准则》给企业赋予了短期租赁和低价值租赁的会计处理选择权，恰恰因为选择权的赋予，就使得“使用权资产”科目核算的内容不能完全排除短期租赁。尽管《新租赁准则》关于“使用权资产”科目的使用说明呈现出长期资产的痕迹，但对于剩余摊销期限只剩或不足一年的使用权资产如何填列，仍需要官方声明，使用权资产作为新设会计科目是否落座资产负债表，仍需官方导航。

尽管《新租赁准则》对“租赁负债”科目的使用说明显现出长期负债的特征，但从经济实质上而言，其核算的内容同样未能完全排除短期租赁，此外资产负债表日起一年以内到期的租赁负债如何填列也需官方引领。

4、《增值税会计处理规定》中的相关会计科目

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）（以下简称《规定》）在“应交税费”科目下设置了10个与增值税征管相关的明细科目，这就使“应交税费”科目本身的使用规则变得异常复杂，尽管“应交税费”科目类属于流动负债早已“预定俗成”，恰恰因为异常繁琐的增值税的纳入，就使得如何在资产负债表上填列与增值税相关的信息演化得更加晦涩难懂了。