制定单位会计政策确保政府会计制度顺利实施

多年以来，财务制度决定会计制度一直是行政事业单位应遵循的制度逻辑和实践逻辑，但伴随《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（财会【2017】25号）（以下简称《新制度》）的发布与实施，行政事业单位所面临的制度生态却发生了明显改变。《新制度》采取了“两账套”和“双基础”的技术路径，要求财务会计账套必须遵循严格的权责发生制，然而现行行政、事业单位财务制度均是建立在收付实现制基础之上的， 尽管《新制度》对权责发生制下的相关业务事项均规定了账务处理时的借贷方对应关系，但相关账户究竟该如何计量，在目前的国家制度层面仍存在真空地带。为确保《新制度》的顺利实施，就需要各政府会计主体制定出各自的会计政策。

一、关于固定资产折旧的会计政策

《政府会计准则第3号——固定资产》对政府会计主体的固定资产折旧确立了如下具体规则：第一，政府会计主体计提固定资产折旧时，不考虑净残值率；第二，政府会计主体计提固定资产折旧时，只允许采用使用年限法。

需要指出的是，尽管《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南（财会【2017】4号）（以下简称3号指南）对房屋及建筑物、通用设备、专用设备、家具用具及装具四大类别下的各类固定资产折旧年限做出了具体规定，但具体表述方式分别为为不低于多少年或多少年至多少年，行政事业单位实质上是无法直接加以执行的。尽管3号指南允许国务院有关部门，可以根据实际需要进一步细化本行业固定资产的类别，具体确定各类固定资产的折旧年限，并报财政部审核批准。但也同时要求，政府会计主体应当在遵循本应用指南、主管部门有关折旧年限规定的情况下，根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限。

有鉴于此，各行政事业单位应当将固定资产折旧纳入本单位会计政策的范畴来加以考量，应综合考虑固定资产预计实现服务潜力或提供经济利益的期限、固定资产预计有形损耗和无形损耗、法律或者类似规定对固定资产使用的限制等因素来确定各类固定资产的具体折旧年限，并履行相应的决策程序，但通常不能仅由各单位财务部门自行确定后就进入实操层面。

二、关于无形资产摊销的会计政策

《政府会计准则第4号——无形资产》（以下简称4号准则）对使用年限有限的无形资产的摊销年限做出了原则性规定，简言之，有法定年限，按法定年限；无法定年限、有合同或申请受益年限，按合同或申请的受益年限；既无法定年限也无合同或申请受益年限，应当合理预计其使用年限。从实务操作层面而言，这些原则性的规定同样存在无法直接加以执行的问题。

需要指出的是，截至目前为止，我国尚未发布《政府会计准则第4号——无形资产》应用指南，但《新制度》要求政府会计主体自2019年1月1日起对使用年限有限的无形资产应进行摊销，并对摊销的具体账务处理做出了规定，为确保该项规定的落地实施，实务中仍需要行政事业单位将无形资产摊销纳入本单位会计政策的范畴加以考量，在遵循4号准则原则性规定的前提下，确定本单位各类无形资产的摊销年限，并履行相应的决策程序，作为本单位财务部门进行各类无形资产摊销的账务处理依据。

三、关于坏账准备计提的会计政策

尽管《政府会计准则—基本准则》（以下简称《基本准则》）将预期能够带来经济利益流入作为资产的功能属性之一来加以界定，但与企业会计准则体系存在明显差异的是，目前已经颁布的资产类具体准则中均未要求计提资产减值准备，但从顶层设计角度而言倒也无可厚非。鉴于《基本准则》在政府会计准则体系中居于最高层级，在我国政府会计准则体系建设过程中，如果资产类准则要求计提减值准备也是顺理成章的。顺便指出，《基本准则》将预期能够产生服务潜力作为资产的功能属性之一来加以界定，从根本上就解决了公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产等的确认与计量问题。

需要指出的是，《新制度》要求行政事业单位计提坏账准备，并对计提坏账准备的账务处理做出了规定，但是对政府会计主体究竟该采用何种方法来计提坏账准备并未做出具体规定。此外，现行的行政、事业单位财务规则（制度）并未要求行政事业单位计提坏账准备，因此，对行政事业单位究竟该如何计提坏账准备目前仍存在国家层面的制度真空。为确保《新制度》的顺利实施，就需要行政事业单位制定本单位计提坏账准备的会计政策。

依照“法无禁止即可为”的法治精神，既然国家层面尚未对坏账准备的计提方法做出规定，《新制度》又要求政府会计主体计提坏账准备，笔者认为，行政事业单位完全有权制定本单位的坏账准备计提政策。从过往的理论和实践基础而言，笔者建议行政事业单位可以将账龄分析法作为计提坏账准备备选方法加以考量。

如果选择将账龄分析法作为坏账准备的计提方法，则需要做好两项基础性工作，一个是账龄组别的划分，另一个是每个账龄组别坏账计提百分比的确定。理论上而言，行政事业单位有权对其账龄组别做出划分，基于执行《企业会计制度》过程中的官方引导和企业实践，笔者建议将账龄组别做出如下划分：1年以内；1-2年；2-3年；3-5年；5-8年；8年以上。至于每一账龄组别坏账准备计提百分比的确定，只需体现出账龄越长、计提坏账百分比越高的趋势即可。顺便指出的是，尽管面向个体间的债务人时，账龄分析法的实践逻辑并不完美，尽管企业会计准则体系中并未主张采用账龄分析法，但在我国上市公司披露的坏账准备计提的会计政策中账龄分析法仍“时有现身”。

四、关于发出存货成本确定的会计政策

《政府会计准则第1号——存货》中规定，政府会计主体应当根据实际情况采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经确定，不得随意变更。

从实务工作的角度而言，行政事业单位仍需要结合本单位的实际情况，明确本单位各类发出存货实际成本确定的会计政策，作为本单位财务部门进行发出存货账务处理的依据。

总而言之，为确保《新制度》的顺利实施，需要行政事业单位制定出固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提、发出存货计价等具体会计政策。行政事业单位制定出适合自身情况会计政策的时代已经来临，政府会计主体资产负债要素后续计量过程中“整齐划一”的岁月已经结束，这一局面的形成是我国社会主义市场经济体制日臻完善的必然结果，也是会计标准不断与时俱进的具体体现。