新老套期会计准则比较研究(五)
由于《新准则》第三章引入了套期关系再平衡机制,《新准则》第四章对套期关系再平衡做出了具体规定。首先,在做出再平衡安排之前,需要将原套期关系中的套期无效部分计入当期损益,该项规定可以确保对原套期安排所形成的无效套期部分及时准确加以核算,借此堵住企业实施利润操纵的空间和可能性。其次,对再平衡安排所导致的套期工具和被套期项目数量的增、减变动做出了明确的处理规定,对于增加的被套期项目或套期工具,自做出指定增加之日起作为套期关系的一部分进行会计处理,对于减少的被套期项目或套期工具,自做出指定减少之日起作为终止套期关系进行会计处理。
《新准则》的被套期项目认定条件中增加了风险净敞口的情形,与此相对应,《新准则》在确认与计量规则中也规定了有针对性的条款。当被套期项目因被套期风险的出现而影响利润表的不同项目时,要求企业对相关套期利得或损失进行单独列报,不得因套期安排和套期风险的出现而影响被套期项目在利润表中的正常列报项目,此举有助于确保利润表相关项目之间维持固有的对应关系。而对于风险净敞口的公允价值套期,对于被套期的各组成项目的公允价值变动,则应分别调整各项资产或负债的账面价值,此举有助于直接体现套期安排对被套期的各组成项目的具体影响结果。
从实质上来看,风险净敞口的套期属于组合套期的范畴,只不过其更加强调参与组合安排的各组成项目的相互作用的最终影响结果。《新准则》第三十条对除了风险净敞口套期以外的其他组合形式的公允价值套期的计量规则也做出了明确的界定,简言之,应分别针对各组成项目的各自性质来确认各自所应承担的公允价值变动数额及其所计入的科目归属,即分别计入当期损益或其他综合收益,对于涉及到调整各组成项目账面价值的,也要相应调整各项资产或负债的账面价值。
对于除了风险净敞口套期以外的其他组合形式的现金流量套储备金额,应按照系统、合理的方法在各组成项目之间进行分摊,并依据各组成项目的性质做出相应的处理。
九、关于套期工具分拆指定情形的相关确认和计量条款解析
由于在套期工具的指定方式中增加了分拆指定的情形,《新准则》对分拆指定套期工具情形的确认和计量规则相应做出了有针对性的规定。笔者认为,期权的时间价值、远期合同的远期要素以及金融工具的外汇基差均是依托货币时间价值而形成的客观存在,对于此类客观存在企业是无法通过套期行为对其进行管理的,而将这些客观要素予以分拆就可以增强因特定风险所导致的套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动计量之间的可比性以及套期有效性评价的科学与准确性,进而提升企业通过套期安排来管理所面临相关风险的积极性与主动性。
《新准则》对分拆指定情形下期权的时间价值、远期合同的远期要素以及金融工具的外汇基差的变动计量做出了规定。当被套期项目为非金融资产或非金融负债时,此类要素具有交易成本的特征,此类要素有效套期部分应计入其他综合收益,并按照现金流量有效套期部分的后续计量规则对套期储备金额进行处理。当被套期项目为金融资产或金融负债时,此类要素具有支付成本的特征,对有效套期部分计入其他综合收益的金额应按照系统、合理的方法予以摊销并计入当期损益。