新老套期会计准则比较研究(四)

五、关于套期关系评估相关条款的解析

5、关于终止运用套期会计认定情形的比较分析

与套期会计处理方法的应用条件相对应，《新准则》对终止运用套期会计处理方法的认定情形做出了具体规定。简言之，因套期管理目标的改变，导致原套期关系的指定不再满足风险管理的目标；套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使；被套期项目和套期工具之间不再存在经济关系，或者两者之间的经济关系产生的价值变动中信用风险成为主导推动因素；启用套期关系再平衡机制后仍无法满足应用套期会计方法的其他条件。

尽管《老准则》的第二十三条从实质上对终止运用套期会计的认定条件也作出了规定，但在行文中没有明确提及“终止运用套期会计”。同时，《老准则》所规定的具体认定情形中，除与套期工具相关的情形描述外，对其他认定情形的描述有借用其它条款的迹象，且存在过于笼统之嫌，不便于实际工作的具体理解与把握。

此外，《新准则》强调指出，在终止运用套期会计仅影响套期关系的一部分时，剩余未受影响的部分仍适用套期会计，与《老准则》相比较，该条款无疑也放宽了企业应用套期会计的条件。

6、关于不得终止套期关系认定的相关条款解析

与《老准则》相比较，《新准则》增加了不得终止套期关系认定的相关规定。简言之，在套期关系仍然满足风险管理目标或者启用套期关系再平衡机制后仍然满足运用套期会计其他条件的情况下，企业不得终止运用套期会计。该禁止性条款的增设无疑也会相应增加企业运用套期会计的空间。

7、关于套期工具视同有效的相关条款解析

《新准则》除了对套期工具不再符合应用套期会计的情形做出具体规定外（即套期工具已经到期、被出售、合同终止或已行使），还对不作为套期工具已到期或合同终止的认定情形做出了具体规定。简言之，为了履行书面载明的风险管理目标，将套期工具展期或被另一项套期工具所替换；基于法律法规或其他相关规定的要求，将套期工具的原交易对手方变更为一个或多个清算交易对手方。该禁止性条款的增设也无疑会强制性地增加企业持续运用套期会计的空间。

六、关于确认和计量相关条款的剖析

《新准则》从外在的表述方式上将“确认和计量”单独作为第四章来加以体现，此举使确认和计量规则的描述变得更加紧凑，相比较而言，《老准则》将套期会计应用的前提条件和确认与计量规则合并为同一章来加以体现，就不便于人们的消化与理解。

1、关于公允价值套期确认与计量条款的比较分析

（1）关于套期工具相关条款的比较分析

《老准则》对套期工具为衍生工具和非衍生工具的情形分别加以了规定，但其最终结果均是计入当期损益，该区分的必要性似乎显得有不足之嫌。《新准则》首先从总体上确立了套期工具公允价值变动的处理规则，即套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。与此同时，为了与《新22号准则》相衔接，《新准则》对套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的情形单独做出了规定，即套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。

（2）关于被套期项目相关条款的比较分析

《老准则》从总体上明确了被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时又对存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产进行了强调，即“也应按此规定处理”，笔者认为，此类强调的必要性仍略显不足。

《新准则》对被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失的会计处理采取了区别对待的原则，即首先区分为已确认项目和尚未确认的确定承诺；其次区分已确认项目是否以公允价值进行后续计量。具体而言：对于被套期项目为尚未确认的确定承诺，因被套期风险引起的公允价值累计变动额确认为一项资产或负债，相关利得或损失应当确认为各相关期间的损益，当履行确定承诺而确认相关资产或负债时，再调整该资产或负债的初始确认金额；对于已确认的被套期项目项目未采用公允价值进行后续计量时，被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值；对于已确认的被套期项目采用公允价值进行后续计量时，被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应分别计入当期损益或其他综合收益，但被套期项目的账面价值无需调整。

此外，新、老准则均对被套期项目为以摊余成本进行后续计量的金融工具因被套期风险（敞口）引发的账面调整的后续处理规则进行了界定，即均应当按照调整日重新计算的实际利率进行摊销。但新、老准则对于摊销期间的描述有细微差异，具体而言：《老准则》的规定较为刚性，即“在调整日至到期日的期间内进行摊销”；《新准则》的规定则具有一定的弹性，即“该摊销可以自调整日开始，但不应晚于对被套期项目终止进行套期利得或损失调整的时点”。笔者认为，新、老准则的此项规定的差异是由于两者所厘定的套期会计处理方法应用的前提条件之间的差异导致的。需要指出的是，对被套期项目为以摊余成本进行后续计量的金融工具因被套期风险（敞口）引发的账面调整进行摊销处理的目的，就是要确保套期安排结束时被套期项目始终维持以摊余成本进行后续计量的属性和结果。