债务重组形成的持有待售资产会计处理探析

《企业会计准则第12号—债务重组》应用指南（2019）（以下简称12号指南）的“五、关于债权人的会计处理”部分言及了“债权人将受让资产或处置组划分为持有待售类别”的情形，并在“七、相关示例”部分的[例1]（以下简称[例1]）中加以具体阐述。但笔者认为[例1]中给出的会计分录存在不当之处，本文拟加以具体阐述与剖析，并求教于业界同行，以期使因债务重组而形成的持有待售资产的会计处理规范更加适当可行。

一、问题的引出

尽管债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的情形属于债务人以资产清偿债务的债务重组方式，但是《企业会计准则第12号—债务重组（2019）》（以下简称12号准则）和12号指南在“债务重组方式”的描述中并未明确言及该种情形。12号指南在“关于债权人的会计处理”中将“债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别”作为“以资产清偿债务或将债务转为权益工具”的五种举例情形之一加以了具体描述并确立了相应的处理规则。

为便于本文的阐述与分析，现将[例1]中给定的相关基础资料汇总整理如下：

1、甲公司因向乙公司销售商品形成了应收账款95万元，且将该应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产。

2、乙公司以一项无形资产偿还其所欠甲公司的95万元应付账款

3、债务重组完成日，甲公司支付了4万元评估费，当日甲公司该笔应收账款公允价值为87万元，已经计提坏账准备7万元

4、甲公司管理层做出决议，受让无形资产后将在半年内将其出售，该无形资产满足持有待售资产确认条件，债务重组完成日该无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该无形资产将发生1万元的出售费用

12号指南中规定：债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得的日将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的，债权人应在初始计量时，比较假定不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

所谓“假定不划分为持有待售类别情况下”指的是甲公司将受让的资产确认为无形资产，依据12号准则及12号指南的相关规定，结合上述梳理出的[例1]中的相关资料，该无形资产的初始计量金额应为91万元（放弃债权的公允价值87万元+评估费用4万元）。所谓“公允价值减去出售费用”是针对“持有待售资产”的初始计量而言的，《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）（以下简称42号指南）要求，持有待售资产初始计量时，如果从相关持有待售的非流动资产或处置组结转过来而形成的账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减至公允价值减去出售费用后的净额，该项规定的实质就是“持有待售资产”的初始计量金额以账面价值（笔者注：由划分为持有待售的非流动资产或处置组的账面价值结转而形成）与公允价值减去出售费用后的净额孰低来确定。结合梳理出的[例1]中的相关资料，债务重组完成日“持有待售资产”的公允价值减去出售费用后的净额应为86万元（当日无形资产的公允价值87万元-预计未来的出售费用1万元）。因此，依据孰低原则，“持有待售资产”的初始入账金额为86万元。

承接上述相关描述，甲公司终止确认的应收账款的账面价值为88万元（95万元-7万)、支付的银行存款为4万元，即出账金额为92万元，持有待售资产的入账金额为86万元，需要思考和判断的是，甲公司出账和入账金额的差额6万元应计入哪个会计科目呢？12号指南中将上述差额6万元借记了“资产减值损失”科目。

二、问题剖析及改进建议

笔者认为，12号指南中将上述差额6万元借记了“资产减值损失”科目的处理方法存在不当之处，具体理由如下：

第一，12号指南的正文描述中并未涉及或出现“资产减值损失”科目

12指南在阐述债权人的会计处理规则时，对于债权人受让非金融资产、债权人受让多项资产以及债权人受让处置组三种情形时，均明确规定“放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，计入“投资收益”科目。”，对于“债权人将受让资产或处置组划分为持有待售类别”的情形（以下简称“该情形”），只是规定了持有待售资产初始计量金额的确定原则，并未明确提及放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额如何处理。但依据内在的一致性原则，没有理由“另起炉灶”将“该情形”下放弃债权的公允价值与账面价值的差额，计入“资产减值损失”科目。

第二，将上述差额计入“资产减值损失”科目，与该科目的功能及使用规则不符

“资产减值损失”科目用来核算依据相关资产类准则而计提的相关资产减值准备，其实质上源于资产定义及相关资产的后续计量规则，在账务处理过程中应该与各资产减值（跌价）准备科目相对应。就[例1]而言，“应收账款”科目面临终止确认状态，不可能涉及到“资产减值损失”科目，“持有待售资产”科目面临的是初始确认环节，也不会涉及到“资产减值损失”科目。

第三，即便依据42号指南所确立的持有待售资产初始计量规则，也不应确认资产减值损失

42号指南中规定，持有待售资产初始计量时，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

就[例1]而言，既然“持有待售资产”科目已经按孰低原则确定的低者（86万元）进行了初始计量，就不应再计提持有待售资产减值准备了，因此也就不会涉及到“资产减值损失”科目。再退一步研判，即便是基于某种特殊原因（目前12准则和12号指南均未言及）需要确认“资产减值损失”，与该科目相对应的贷记科目也应该是“持有待售资产减值准备”，但“持有待售资产减值准备”科目在[例1]的账务处理中并未出现。

承上所述，在[例1]中的“应收账款”科目面临终止确认、“持有待售资产”面临初始确认的状态下，根本不存在借记“资产减值损失”科目的前置条件，因为只有在对相关资产类科目进行后续计量时，才有可能涉及到“资产减值损失”科目。因此，笔者有充分的理由判定，[例1]中将6万元差额借记“资产减值损失”科目的做法是错误的。

既然[例1]中借记“资产减值损失”科目的做法是错误的，那么取而代之的应该是哪个会计科目呢？依据12号指南对债权人受让非金融资产、债权人受让多项资产以及债权人受让处置组三种情形时所做出的账务处理规则，笔者认为，取代“资产减值损失”科目的应该是“投资收益”科目。结合上述梳理出的相关基础资料，假设甲公司管理层决定将受让的无形资产直接确认为持有待售资产，债务重组完成日，甲公司的账务处理如下：

借：持有待售资产—无形资产 860 000

　　坏账准备               70 000

　　投资收益               60 000

　　贷：应收账款              950 000

　　　　银行存款               40 000

总而言之，12号指南中明确了“债权人将受让的无形资产或处置组换分为持有待售类别”情形下持有待售资产的初始计量规则，但其[例1]的账务处理中借记“资产减值损失”科目的做法是失当，取而代之的应该是借记“投资收益”科目。