纵论政府会计主体基建业务核算规则的历史演进(三)

三、《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》要求在财务会计账套记录基建业务

纵观《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《新制度》）的会计科目及其使用说明，我们不难发现，在《新制度》框架下，政府会计主体的基建业务是直接在其财务会计账套中加以记录，传统的“基建账”不复存在。

《新制度》通过财务会计账套“在建工程—基建工程”、“工程物资”和“预付账款—预付备料款、预付工程款”科目来核算各单项基建项目的基建过程中。

为了实现在财务会计账套记录基建业务的目标与要求，《新制度》的“在建工程”科目分别设置了建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资、基建转出投资、待核销基建支出明细科目来核算基建业务的相关事项。建筑安装工程投资等6个明细科目科目的设置及其使用说明，就使得《国有建设单位会计制度》的“影子”一览无余。由此可见，《新制度》只是外在地改变了政府会计主体基建业务会计处理所依托的制度名称和账套体现形式，相关基建业务事项的会计处理实质并未发生根本性改变。

需要着重指出的是，在财政部已经发布的各类政府会计主体执行《新制度》的衔接办法或补充规定中，均明确要求在2018年12月3日前必须将“基建账”并入“大账”，各衔接办法或补充规定对“在建工程”科目的处理规则也均是建立在“基建账”已经并入“大账”的前提和基础之上。与此类安排相关联，就使得各衔接办法或补充规定中“在建工程”科目的新旧衔接规则变得相对复杂且较难理解。

依据上文所言及的执行五个制度的相关衔接办法，在履行并账程序后，“基建账”中的“工程物资”、“预付备料款”、“预付工程款”等科目均并入了“大账”的“在建工程—基建工程”科目，基建并账基础上的资产负债表中的“在建工程”科目所体现的金额，并非是基建业务已经实际归集成本数额。上述举措的目的只是为了体现基建并账基础上各政府会计主体的负债水平、偿债能力及债务风险情况，由于“基建账”的独立存在，仍可以确保基建业务会计处理的持续性。

由于在《新制度》框架下“基建账”的不复存在，为了确保各政府会计主体执行《新制度》过程中基建业务会计处理的延续性，必然就需要将2018年12月31日原账套“在建工程”科目因基建并账而并入的尚未实际发生的工程成本予以分拆，并纳入执行《新制度》后的财务会计账套予以有序衔接。有鉴于此，《制度一》的衔接办法中才规定：转账时，单位应当将原账的“在建工程”科目余额（基建“并账”后的金额，下同）中属于工程物资的金额，转入新账的“工程物资”科目；将原账“在建工程”科目余额中属于预付备料款、预付工程款的金额，转入新账“预付账款”相关明细科目；将原账的“在建工程”科目余额减去工程物资和预付备料款、预付工程款金额后的差额，转入新账的“在建工程”科目。

上文已经叙及，《制度二》的并账规则中将多达12个资金占用类科目的余额均并入了“在建工程—基建工程”的并账金额，结合《新制度》相关会计科目的使用说明，需要指出的是，尽管《新制度》要求可以在“工程物资”科目下设置“库存材料”和“库存设备”明细科目，为了持续满足基建业务管理的需要，如果行政单位执行《新制度》前的基建账中设置了“器材采购”、“采购保管费”、“材料成本差异”、“委托加工器材”科目，笔者建议应在“工程物资”科目下继续设置相应的明细科目来加以持续核算。

简言之，在《新制度》框架下，财务会计账套通过增设相关会计科目及其明细科目承接了原基建账的相关使命，基建业务相关事项的会计处理规则没有发生根本性改变，但外在的基建账套消失了。

需要提醒注意的是，由于我国对政府会计主体的基建业务的会计处理规则几经调整，实务中除了依规做好各环节的有序衔接外，还必须保管好与基建业务相关的基础核算资料，借此为各项基建项目的竣工结算提供完整的基础资料支撑。

总而言之，我国政府会计主体的基建业务的会计核算规则先后经历了完全独立的基建账、适度分离的基建账和基建账彻底消失的演进历程，只有确保各阶段依规有序顺畅衔接，才能够为基建业务提供持续完整准确的会计核算资料。