辨析长期股权投资部分减持与持有待售的关联性(二)

二、部分减持长期股权投资与持有待售之间的关联性及处理规则解析

理论层面上而言，长期股权投资属于非流动资产的范畴，伴随42号准则的发布，为确保企业会计准则体系的整体协调性，有必要对持有待售的非流动资产或持有待售的处置组与长期股权投资之间的关联性做出清晰而明确的界定。简言之，当企业打算减持部分长期股权投资时，是否需要纳入持有待售资产来加以过度。

42号指南将“持有待售的长期股权投资”纳入“某些特定持有待售类别分类的具体应用”范畴来加以具体阐释，总体而言，依据减持前、后对被投资单位的影响程度及其变动情况，采取了区别对待的规则。

1、关于母公司减持的处理规则

针对母公司部分减持后是否丧失控制权，42号指南给出了不同的处理规则。

（1）不丧失控制权情况下的处理规则

42号指南中规定，在不丧失控制权的情况下（对应上文的“情形之一”），企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。笔者认为该处理规则的理论依据在于，在不丧失控制权的情况下，出售并非是收回该项投资账面价值的主要目的和方式，此情形不符合持有待售的要义。

（2）丧失控制权情况下的处理规则

42号指南中规定，母公司因为减持部分股权而丧失对原子公司的控制权时，企业应当将拟出售的部分对子公司的长期股权投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置部分投资划分为持有待售类别。笔者认为该处理规则的理论依据在于，是否拥有控制权之间存在本质区别，以放弃控制权为代价来减持，该情形下的减持行为是企业收回该项投资账面价值的主要方式，此情形下的长期股权投资符合了持有待售的核心要义。由于长期股权投资是一项单独的非流动资产，将该项投资整体划分为持有待售类别，可以及时“释放”出企业将丧失对被投资单位控制权的重要信号，此举也是实质重于形式原则的具体体现。同时，该处理规则也可以确保实务中对该类减持行为会计处理方法的一致性。在将该项投资整体划分为持有待售类别时，其账务处理为：

借：持有待售资产—长期股权投资

　　贷：长期股权投资

如果原长期股权投资已经计提了减值准备，长期股权投资减值准备也应一并结转。

42号指南中同时要求，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。需要提请注意的是，实务中，该项规定应当在合并财务报表编制过程中的“调整分录”中来加以落实，其调整分录示意如下：

借：子公司负债类项目

　　持有待售资产

　　贷：子公司资产类项目

此外，42号指南中明确要求：无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定确定合并范围、编制合并财务报表。换言之，即便企业将对子公司的投资划分为持有待售类别，仍需将该子公司纳入合并范围。在减持行为实际发生之前，被投资单位仍然属于子公司的范畴，仍需将其纳入合并范围。

但需要提请注意的是，在合并财务报表编制过程中，对于划分为持有待售类别的子公司的抵销分录应做出特殊考量，由于母公司个别报表中已经将该类子公司整体划归至“持有待售资产”项目，笔者认为，其示意的抵销分录如下：

借：实收资本（股本）

　　其他权益工具

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉（也可能不存在）

　贷：持有待售资产

结合上述个别报表和合并财务报表层面的示意分录，我们可以看到，子公司个别报表层面的原始资产和负债项目则不再列示在合并资产负债表中。取而代之的是，该子公司原始资产类项目合计金额与负债类项目合计金额之间的差额，在合并资产负债表中被列示在资产端的“持有待售资产”项目。这样就确保了母公司个别报表层面和合并财务报表层面对持有待售资产的及时列报。

简言之，母公司部分减持导致没有丧失控制权时，不得将长期股权投资划转为持有待售资产，母公司部分减持导致丧失控制权时，应将长期股权投资整体划转为持有待售资产。换言之，不丧失控制权时，全部不予结转；丧失控制权时，全部予以结转。

2、关于共同控制方或重大影响方部分减持的处理规则

依据42号指南中的相关规定，减持合营企业或联营企业部分股权时，当减持的部分符合划分为持有待售条件时，应将该部分长期股权投资结转到“持有待售资产”，并终止采用权益法进行后续计量，且按照持有待售资产的后续计量规则来加以核算。

需要强调指出的是，2号准则第十六条和42号指南中均要求，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。笔者认为，此项规定的理论依据在于，在持有待售的部分被实际出售以前，该权益性投资仍然是一个整体，持股方仍然拥有共同控制权或重大影响权，未被划分为持有待售的剩余权益性投资尚不具备适用22号准则的条件，因此仍需保留在长期股权投资科目来予以核算，由于剩余的权益性投资不拥有对被投资方的控制权，因此只能继续采用权益法进行后续计量。

承上所述，我们不难看出，42号指南不准许母公司将长期股权投资部分划转为持有待售资产，但准许将共同控制方或重大影响方将拟减持部分的长期股权投资划转为持有待售资产。

需要进一步指出的是，在将合营企业或联营企业的部分权益性投资结转为持有待售资产的情况下，原权益法核算的相关其他综合收益该如何进行会计处理呢？换言之，原长期股权投资部分划转为持有待售资产时，原权益法核算的相关其他综合收益是否也需要相应地做部分划转处理呢？

42号指南对此给出了明确的处理规定，即原权益法核算的相关其他综合收益不应部分结转为持有待售资产，而应在持有待售资产终止确认时，按照2号准则有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。不难看出，42号指南的该项规定属于索引性规定，实务中无法直接落地。2号准则第十七条规定，处置采用权益法核算的长期股权投资时，应采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。我们同样不难看出，2号准则的第十七条同样属于索引性规定，那么原计入其他综合收益的部分究竟该如何进行会计处理呢？

要想真正将经过了多重索引的上述规定在实务中落地，必须全面了解和把握“其他综合收益”科目的使用说明。需要指出的是，“其他综合收益”科目的使用说明，分别散见于《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南（2014）、《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南（2014）、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南（2018）和《企业会计准则第24号—套期会计》应用指南（2018）之中。

梳理上述四项指南可以发现，“其他综合收益”科目包括如下6个明细科目：设定受益计划净资产或净负债、其他债权投资公允价值变动、其他权益工具投资公允价值变动、套期储备、套期损益、套期成本。其中：设定受益计划净资产或净负债转出时，可以在权益范围内转移（笔者注：可能涉及的会计科目包括“盈余公积—法定盈余公积”和“利润分配—未分配利润”）；其他债权投资公允价值变动转出时，应转入当期损益；其他权益工具投资公允价值变动转出时，应转入“盈余公积—法定盈余公积”和“利润分配—未分配利润”；套期储备或套期成本转出时，可分别转入当期损益或调整资产、负债科目的初始入账金额；套期损益转出时，应转入“利润分配—未分配利润”。

需要着重提醒的是，企业对长期股权投资采用权益法进行核算，且涉及“其他综合收益”科目时，就必须结合被投资单位所涉及的上述6个明细科目做好相应的明细核算，唯有如此，才能将“其他综合收益”正确结转到对应的科目。顺便指出的是，《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南（2014）中并未言及“其他综合收益”的明细科目，期望本文的上述梳理，能够对实务界的同行们有所帮助。

承上所述，我们可以得出如下基本结论：母公司部分减持且丧失控制权时，应将长期股权投资全部结转持有待售资产；共同控制方或重大影响方减持时，可以将长期股权投资全部或部分结转到持有待售资产，持有待售资产终止确认时，原权益法核算的相关其他综合收益应依据其明细科目分别结转到相对应的会计科目（包括当期损益、留存收益、资产或负债类科目）。

总而言之，在发生部分减持股权投资行为时，是否需要将长期股权投资结转持有待售资产，在需要结转持有待售资产时，是全部结转还是部分结转，均需依据减持前、后投资方对被投资方的影响程度以及影响变动程度来加以具体判定。简言之，部分减持长期股权投资时，是否结转以及如何结转持有待售资产均不能一概而论。