纵论政府会计主体基建业务核算规则的历史演进(二)

二、始于2012年的事业和行政单位会计制度改革要求将基建账并入“大账”

我国分别于2012年度和2013年度对事业单位和行政单位的会计制度进行了大幅度的改革，此轮会计制度改革的目标之一就是要如实反映政府会计主体的负债水平，并在此基础上进一步管控其所面临的债务风险。

伴随我国经济体制改革的不断深入以及政府职能的逐步调整，事业单位的运行机制也发生了巨大变化，市场化取向被逐步付诸实践，以高等院校为代表的事业单位的负债数额在不断增加，寻常百姓能够直观感受到高等院校的办学条件在普遍大幅改善，但基建借款并未体现在其资产负债表中，实务中较普遍出现的“倒贷”现象也日益引起相关宏观经济管理部门和行业主管部门的关注。毋容置疑的是，将事业行政单位的基建借款游离其资产负债表的做法，必将大幅度“虚减”了“资产负债率”等体现偿债能力的指标值，“制度性”隐藏事业行政单位债务风险的弊端也就日益显露无疑。

有鉴于此，《事业单位会计制度（2012）》和《行政单位会计制度（2013）》均要求将记录基建业务的基建账依据相关规则平行并入政府会计主体日常的预算会计账套，此举被实务界简称为“基建并账”，借此也宣告了“基建账”完全游离于“大账”历史的终结。  

需要强调指出的是，尽管自2012年起我国要求政府会计主体将“基建账”并入“大账”，但政府会计主体对基建业务的日常核算仍旧执行的是《国有建设单位会计制度》，所谓的“并账”也只是要求政府会计主体在保持“基建账”独立的前提下，在“大账”中依规再平行加以记账。依据相关并账规则，由于需要将“基建账”中的“基建投资借款”、“上级拨入投资借款”、“其他借款”并入“大账”的“短期借款”或“长期借款”，同时还要将“应付器材款”、“应付工程款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应付有偿调入器材及工程款”、“其他应付款”、“应付票据”、“应交税金”、“应交基建包干节余”、“应交基建收入”、“其他应交款”等科目并入“大账”的相应负债类科目。借此，就使得依据“并账”后的“大账”所编制的“资产负债表”能够客观反应政府会计主体的负债数额及其偿债能力。

《事业单位会计制度（2012）》（以下简称《制度一》）、《行政单位会计制度（2013）》（以下简称《制度二》）、《高等学校校会计制度（2013）》（以下简称《制度三》）、《中小学会计制度（2013）》（以下简称《制度四》）、《科学事业单位会计制度（2013）》（以下简称《制度五》）进入执行阶段时，分别配有了各自的衔接办法，各衔接办法中均规定了各自的“基建账”并入“大账”的规则。尽管执行上述五个制度的行政或事业单位基建业务的日常核算均执行《国有建设单位会计制度》，但各衔接办法的并账规则之间却存在一定的差异，其中，并入“大账”时“在建工程—基建工程”和“非流动资产基金—在建工程”（行政单位涉及到的是“资产基金—在建工程”）科目金额的确定方法的差异是最为突出的。

上述五个制度的衔接办法在确定并入“大账”的“在建工程—基建工程”科目的入账金额时，均包含“基建账”的“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”四个科目的余额，但《制度三》和《制度五》还增加了“其他投资”科目的余额，《制度二》在《制度三》和《制度五》的基础上又增加了“器材采购”、“采购保管费”、“库存设备”、“库存材料”、“材料成本差异”、“委托加工器材”和“预付备料款”七个科目的余额。

《制度二》将“基建账”资金占用类科目中除了货币资金类、应收款项类、“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产清理”、“待处理财产损失”外的所有科目的余额均并入了“在建工程—基建工程”科目。《制度二》所确立的并账规则囊括了“基建账”所有的资金占用类科目，此举对实际工作的刚性要求更强，对实际工作的引导作用更大，实务中的可操作性也更强。但需要指出的是，从理论层面而言，“在建工程——基建工程”科目属于成本归集类科目，《制度二》采用排除法来确定大账“在建工程—基建工程”科目的入账金额，就使得并入“大账”的“在建工程—基建工程”科目的入账金额中囊括了尚未实际发生的工程成本，并账后“大账”“在建工程—基建工程”科目的数额与实际情况是有出入的。

上述五个制度中，除《制度二》以外，其他四个制度之间所确立的“在建工程—基建工程”的并账规则差异不大，区别仅限于是否将“基建账”的“其他投资”并入其中。笔者认为，将“其他投资”科目的余额并入“大账”的“在建工程—基建工程”科目的选择相对更加完整和科学。

上述五个制度中，“大账”“非流动资产基金—在建工程”和“资产基金—在建工程”科目的入账金额的确立规则之间也存在较大差异。其中：《制度一》和《制度二》严格维系“在建工程—基建工程”与“非流动资产基金—在建工程”或“资产基金—在建工程”对应关系，完全依据“在建工程—基建工程”并账金额来优先确定“非流动资产基金—在建工程”或“资产基金—在建工程”的做法。而从基建业务的实际情况而言，能够用于基建业务的资金有可能来源于财政部门拨款、非财政部门拨款、银行借款和施工方垫款。由于财政部门拨款、非财政部门拨款、银行借款和施工方垫款均需要并入“大账”的相关对应项目，采用“死盯”“在建工程—基建工程”科目的并账金额来确定“非流动资产基金—在建工程”或“资产基金—在建工程”的并账金额后，就必然导致整体并账环节的借、贷方发生额不相等，尽管《制度一》和《制度二》分别通过倒挤“事业基金”和“其他资金结转结余”科目发生额的方式最终维系了并账分录借贷方发生额的平衡，但实务中出现的并账后“事业基金”科目和资产负债表的“事业基金”项目出现巨额且令人费解的负数的现象，这足以表明有必要对上述并账规则进行反思。

《制度三》、《制度四》和《制度五》采取的是倒算“非流动资产基金—在建工程”科目并账金额的策略，即用“大账”的“在建工程—基建工程”、“固定资产”、“无形资产”科目借方并账金额的合计数减去“大账”的“其他应付款”、“应付账款”、“长期应付款”科目贷方并账金额合计数来确定“非流动资产基金—在建工程”科目的并账金额。尽管技术层面而言，该策略仍然存在虚增“非流动资产基金——在建工程”科目并账金额的可能性，但其虚增的程度要明显小于《制度一》和《制度二》所界定的并账规则。

依笔者之见，从提升并账后会计信息真实性和有用性的角度而言，并账环节本不应该涉及到“非流动资产基金—在建工程”和“资产基金—在建工程”科目，只需将“基建账”的资金占用类和资金来源科目分别并入“大账”的对应科目即可。从理论层面而言，“基建账”资金占用类科目和资金来源科目的借贷方余额必然也应该是相等的，将“基建账”所有科目分别并入“大账”对应科目后，并账环节的借贷方入账金额必然也应该是相等的。

承上所述，简言之，在《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》实施以前“基建账”一直独立存在，所不同的是“基建账”是否还需要并入“大账”之中。