纵论事业单位股权投资确认与计量规则的历史演进(四)

四、《新制度》首次执行日新旧衔接时应注意的问题

财政部2018年2月1日发布的关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知（财会〔2018〕3号）（以下简称《衔接规定》）中要求，直接将事业单位原账套“长期投资—长期股权投资”明细科目2018年12月31日的余额结转到《新制度》首次执行日财务会计账套的“长期股权投资”科目。这意味着，在新旧账套的直接结转环节，财务会计账套的“长期股权投资”科目的余额仍维系在原来的“成本法”状态。

此外，《衔接规定》还要求对财务会计账套相关会计科目的余额应按照新制度规定的核算基础加以调整，在所例举的应予调整的事项中就包括长期股权投资科目，即应按照权益法调整长期股权投资账面余额。具体而言，对按照新制度规定应当采用权益法核算的长期股权投资，在新旧制度转换时，单位应当在“长期股权投资”科目下设置“新旧制度转换调整”明细科目，依据被投资单位2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，以及单位持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

由此可见，《衔接规定》实质上是对事业单位原账套基于成本法的长期股权投资按照权益法进行了追溯调整。

由于《新制度》框架下的预算会计账套应严格遵循收付实现制核算基础，对于以货币资金取得的短期投资、长期股权投资和长期债券投资，需要在预算账套通过“投资支出”科目加以平行记账。然而，依据《2012版制度》的相关规定，在事业单位原账套发生的以货币资金取得长期股权投资业务时，并未纳入支出范畴予以处理。对于《新制度》与《2012版制度》之间针对长期股权投资业务的账务处理规则之间的差异，《衔接规定》实质上是采用了追溯调整的方式予以处理的。具体而言，要求事业单位应当对原账的“长期投资”科目余额中属于股权投资的余额进行分析，按照用现金资产取得的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。该项追溯调整的机理可以解释为，由于原账套并未严格按照收付实现制原则，将获取长期股权投资而支付的货币资金纳入“其他支出”科目予以核算，这样就导致原账套“事业基金”科目2018年12月31日余额的“虚增”，进而导致新旧衔接环节新账预算会计账套“非财政拨款结余”科目期初余额的“虚增”，因此需要对该因素驱使的“虚增”金额加以调减。

总而言之，我国对事业单位发生的长期股权投资业务，先后分别设置了“对外投资”、“长期投资—长期股权投资”和“长期股权投资”科目来予以核算，对长期股权投资业务重要性的认定在逐步增强。对长期股权投资业务的账务处理规则也经历了由“双分录”模式到“平行记账”模式的转换，该转换轨迹也折射出了我国会计标准中对政府会计主体会计计量基础界定的演进路径。