纵论负债要素确认与计量规则的历史演进--基于政府会计视角(三)

三、《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》要求将长短期借款纳入预算会计账套的收入和支出类项目予以核算

2017年10月24日发布的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《政府会计制度》）在预算会计账套的会计科目中，增设了“债务预算收入”和“债务还本支出”科目，与此同时，在财务会计账套的会计科目中相应设置了“短期借款”和“长期借款”科目。

当政府会计主体获取短期借款或长期借款本金时，除了在其财务会计账套记录贷记“短期借款”或“长期借款”科目外，还要求在其预算会计账套贷记“债务预算收入”科目；当政府会计主体偿还短期借款或长期借款本金时，除了在其财务会计账套记录借记“短期借款”或“长期借款”科目外，还要求在其预算会计账套借记“债务还本支出”科目。

《政府会计制度》对政府会计主体的银行借款业务采用“平行记账”方式来加以处理，这是由《政府会计准则—基本准则》所确立的“双系统”和“双基础”的基本原则决定的。同时，将政府会计主体所取得的长短期借款纳入预算会计账套的“债务预算收入”科目来予以核算，除了理论上继续遵循收付实现制原则外，也是与财政总预算会计的处理原则相一致的。

需要进一步指出的是，在《行政单位会计制度（2013）》框架下，对行政单位所发生和偿还的应付账款、长期应付款均采用“双分录”的模式，借助特设的“待偿债净资产”科目来加以处理。而在政府会计制度框架下，“应付账款”和“长期应付款”科目是政府会计主体财务会计账套下的会计科目，只有在偿还应付账款或长期应付款时，才按照所在偿还的金额在其预算会计账套加以平行登记。换言之，在政府会计制度框架下，政府会计主体增加的应付账款和长期应付款没有纳入平行记账的范畴。笔者认为，政府会计制度下的“平行记账”不仅在形式上取代了行政、事业单位会计制度下的“双分录”，而且从实质上对收付实现制原则的贯彻更加严格，“平行记账”基础上的会计信息的有用性也得到了大幅度的提升。

四、《政府会计准则第8号—负债》要求在流动性分类的基础上进一步按照业务性质和风险程度对负债进行分类确认和计量

鉴于我国政府会计主体数量众多、类型复杂，加之政府会计主体负债的成因也比较复杂，为了促进更加科学地对政府会计主体的债务风险进行分析和管理，《政府会计准则第8号—负债》（以下简称《8号准则》）依据《政府会计准则—基本准则》（以下简称《基本准则》）将负债按照流动性进行分类的基础上，对政府会计主体的负债分类做出了进一步规定：首先，依据偿还时间和金额是否基本确定，将负债区分为偿还金额和时间基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债；其次，对于偿还时间和金额基本确定的负债，再按照业务性质和风险程度，进一步划分为与融资活动相关的举借债务及应付利息（本文以下简称为“第一类负债”）、与运行活动相关的应付及预收款项（本文以下简称为“第二类负债”）和暂收性负债（本文以下简称为“第三类负债”）。

“第一类负债”通常起因于政府会计主体的资金短缺，且应依据债务合同或协议通过支付货币资金来加以偿还，因此其法律约束力较强、政府会计主体面临的偿债压力较大；“第二类负债”起因于政府会计主体日常的运行活动，通常可以通过运用政府会计主体自身的资产或服务来加以偿还，即通常不需要支付货币资金来加以偿还，同时在偿还时间和偿还方式也具有一定的弹性空间，因此与“第一类负债”相比较其偿债压力相对较小；“第三类负债”起因于政府会计主体暂时收到的款项，且通常需要通过原暂收的款项来加以上缴、退还或转拨，从财务制度的视角属于专款专用性质，因此政府会计主体面临的偿债压力最小，也可以说基本不存在债务风险。

对政府会计主体的负债在流动性分类的基础上进一步依据业务性质和风险程度进行分类，对于更加客观、合理的分析政府会计主体所面临的债务风险和偿债压力无疑提供了更加可靠的信息基础。

在对各类负债的确认和计量层面，《8号准则》与《基本准则》衔接更加紧密，要求只有符合负债定义且满足《基本准则》所确立的确认条件，才能在日常核算中加以确认与计量，强化了负债概念的会计属性，进而与政府债务或政府性债务的实际内涵存在一定的差异。

《8号准则》对举债债务的借款费用资本化的处理原则做出了有别于企业会计准则的特色规定，即只允许政府以外的其他政府会计主体举借的专门借款的借款费用在符合其规定条件的情况下，才准许其资本化，而政府自身举借的政府债券的借款费用不准许资本化。不准许政府举借债务的借款费用资本化的特殊规定是适当的，因为政府举借债务的利息偿还主体和政府举借债务所获取的货币资金的实际使用主体之间通常是分离的，在技术层面无法确定借款费用资本化的会计主体。《8号准则》所规定的借款费用资本化金额的计算方法与《企业会计准则第17号—借款费用》基本一致，但没有言及借款资金用于暂时性投资取得的投资收益的处理规则，也没有言及符合资本化条件的资产占用一般借款时，一般借款的利息费用的处理规则。

《8号准则》依据谨慎性原则要求将不符合负债确认条件的与或有事项相关的潜在义务或与或有事项相关但不符合负债确认条件的现时义务纳入报表披露环节予以披露，并规定了具体的披露要求，此举对于报表使用者更加科学合理地判断政府会计主体的负债状况和偿债能力无疑也提供了更加稳健的信息支持。

同样，《8号准则》依据谨慎原则要求将预计负债纳入政府会计主体的确认与计量范畴，并对预计负债的常见事项做出了列举，即主要包括：未决诉讼或未决仲裁、对外国政府或国际经济组织的贷款担保、承诺（补贴、代偿）、自然灾害或公共事件的救助。将预计负债纳入政府会计主体的确认与计量范畴，是与我国全面依法治国的大环境相适应，有助于政府会计主体更加稳健地实施预算管理，进而有效避免政府会计主体违约或失信行为的发生。

需要提请注意的是，《8号准则》对应付职工薪酬的确认与计量规则与企业会计准则有细微差异，具体而言，对于应由工程项目负担的职工薪酬，应比照借款费用资本化的原则来加以处理，换言之在符合借款费用资本化条件期间，计入工程成本，不符合借款费用资本化条件或暂停资本化期间，计入当期费用。但在《企业会计准则第9号—职工薪酬》中却没有此项规定。

总而言之，我国政府会计主体的会计核算标准分别经历了不确认负债要素、确认负债要素但不按流动性分类、确认负债要素并按流动分类且启用“双分录”记账模式、确认负债要素并按流动分类且启用“平行记账”记账模式、确认负债要素并在流动性分类的基础上进一步按照业务性质和风险程度进行分类的演变历程。这一演变历程与政府会计主体在国民经济运行中所承担的角色的不断改变存在一定的关联性。从技术层面而言，伴随我国负债要素的确认与计量规则的不断演进，政府会计主体所提供的会计信息的质量也在逐步提高。