辨析长期股权投资部分减持与持有待售的关联性(一)

长期股权投资属于非流动资产范畴，《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（以下简称42号准则）发布后，长期股权投资减持在会计处理上是否需要经过“持有待售的非流动资产、处置组”（以下简称持有待售）环节来加以过度，自然就引起了业界的思考与关注。本文在对《企业会计准则第42号—持有待售非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）（以下简称42号指南）学习、理解的基础上，对长期股权投资部分减持与持有待售之间的关联性加以具体剖析。

 一、股权投资类准则对长期股权投资减持行为会计处理规范的简要梳理

在目前我国企业会计准则体系框架下，依据对被投资单位的影响程度，股权投资行为的初始计量分别由《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称2号准则）、《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称20号准则）、《企业会计准则第40号—合营安排》（以下简称40号准则）和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称22号准则）来加以规范，其中前三者适用于重大影响以上的股权投资，22号准则适用于重大影响以下的股权投资。

控制、共同控制、重大影响被并称为重大影响以上，实务中对于发生的重大影响以上的股权投资行为，仍需进一步结合具体情形来判断其具体准则的适用性。在控制情形下，应同时适用2号准则和20号准则；在共同控制情形下，应同时适用2号准则和40号准则。

总体上而言，当发生股权减持行为时，首先需要区分是否为全部减持，对于全部减持行为，其会计处理相对较为简单，本文不再赘述。对于发生的部分减持行为需要结合减持前、后对被投资单位的影响程度及其变动情况，来确定其具体会计处理方法。

一般说来，我们可以将减持部分股权行为具体划分为如下六种情形：

情形之一：控股式减持（减持子公司部分股权后，仍然维持控制权）；

情形之二：丧失控制权但保留共同控制或重大影响权式减持；

情形之三：同时丧失控制、共同控制或重大影响权式减持；

情形之四：丧失共同控制权但保留重大影响权式减持；

情形之五：同时丧失共同控制和重大影响权式减持；

情形之六：丧失重大影响权式减持。

《企业会计准则第33号—合并财务报表》第四十九条和第五十条分别对上述情形之一和情形之二的合并财务报表编制规则做出了具体规定，第四十九条的核心要义是“在合并财务报表中，处置所得价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益”。第五十条的核心要义是“在编制合并财务报表时，对于剩余股权应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量”。笔者曾对上述核心要义分别撰文加以过具体剖析，在此不再赘述。

需要提请注意的是，减持导致丧失控制权但保留共同控制或重大影响权时，尽管原母公司个别报表层面仍需依据2号准则对剩余股权进行后续计量，但需要在丧失控制权的时点，对剩余股权按照权益法进行追溯调整。追溯调整的操作要领可概述为：长期股权投资科目要么不做调整，要么做调增处理（调增金额需相应调增留存收益或其他综合收益）。

发生上述情形之三、情形之五、情形之六时，对于剩余的股权均应改按22号准则的有关规定进行会计处理，丧失共同控制权或丧失重大影响权日剩余股权的公允价值与其账面价值的差额，应计入当期损益。

发生上述情形之四时，尽管对剩余股权仍应按照2号准则的相关规定采用权益法进行后续计量，但需要依据《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》的要求，对被投资单位影响程度发生变动的情况进行相应的披露。

简言之，当发生部分减持股权行为时，需要对剩余股权后续计量所适用的具体会计准则是否需要调整做出准确判断。对仍需按照2号准则进行后续计量时，还需要对是否应改按权益法进行后续计量做出具体判断。当以母公司身份进行部分减持时，无论当期是否丧失控制权，均需按照33号准则的特殊规定来编制减持当期的合并财务报表。