特定交易会计处理规则共性特征剖析(二)
销售合同中附有客户额外购买选择权条款,就意味着客户支付约定的对价后,除了有权获取合同约定的相关商品或劳务的控制权外,还享有在约定的范围内行使额外购买相关商品或劳务的权利。尽管在销售企业向客户转让商品或提供劳务时,客户是否行使、何时行使、如何行使约定范围内的额外购买选择权尚存在一定的不确定性,但对销售企业而言,一旦该项选择权向客户提供了重大权利,该项额外购买选择权就构成了其单项履约义务。这就意味着,销售企业依据销售合同所收取的对价(交易价格)就应当在客户原本购买的商品和额外购买选择权之间进行分摊。由于客户额外购买选择权的实际行使发生在未来,只有在客户实际行使其购买选择权,且企业按照约定履行了相关义务时,或者客户的额外购买选择权失效时,才能将分摊至该项额外购买选择权的交易价格确认为收入。换言之,在销售企业满足原本销售商品或提供劳务的收入确认条件时,分摊至客户额外购买选择权的交易对价只能确认为负债。
《新准则》之所以将附有客户额外购买选择权的销售界定为特定交易,其实质上就是强调在客户实际行使该项额外购买选择权之前,分摊至该项选择权的交易对价只能确认为负债。
四、附有授予知识产权许可条款的销售的会计处理规则解析
授予知识产权许可,是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应的权利。《应用指南》中指出,常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权。
如果销售合同中附有授予客户知识产权许可条款且构成了单项履约以为,即客户可通过对该等知识产权的使用而获益,依据《新准则》所确立的收入确认的总体原则,分摊至该单项履约义务的交易对价在企业尚未履行相关义务前就不能确认为收入。换言之,对于分摊至该单项履约义务的交易价格,只有在企业履行了相应履约义务时,才能确认为收入。
《新准则》之所以将附有知识产权许可的销售界定为特定交易,其实质上就是强调在企业实际履行相应履约义务之前,分摊至该等知识产权许可的交易对价只能确认为负债。
五、售后回购的会计处理规则解析
售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。对于日后发生的回购行为,无论是基于企业的主观选择,还是基于约定的合同义务,回购事实或可能性的存在就意味着所转让商品的未来风险和报酬并未实质上转移给客户。相应地,客户主导该商品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力也受到了制约,在销售时点客户并没有取得该商品的控制权,该交易行为不在《新准则》所界定的交易范畴之内,所收取的交易对价自然就不能确认为商品销售收入。
《新准则》之所以将售后回购界定为特定交易,其实质上就是强调,回购条款的存在就导致了该类交易行为不属于《新准则》的适用范畴之内。
承上所述,《新准则》所界定的特殊交易会计处理的共性特征就在于,转让商品时所收取的对价不能当即全额确认为收入,而应将与约定的尚未履行的特定情形义务相对应的对价确认为相关负债。