纵论事业单位股权投资确认与计量规则的历史演进(三)

三、《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（财会【2017】25号）单独设置“长期股权投资”科目予以核算

鉴于长期股权投资与长期债券（债权）投资业务之间存在本质上的差异，《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《新制度》）要求在财务会计账套单独设置了“长期股权投资”科目来核算长期股权投资业务，并规定在发生以货币资金获取长期股权投资时在预算会计账套设置“投资支出”科目予以平行记账。

1、长期股权投资的初始计量规则

总体上而言，长期股权投资的取得应按照其实际成本进行初始计量。由于《新制度》下的长期股权投资可以采用成本法或权益法进行后续计量（通常情况下，应采用权益法进行后续计量），在采用权益法进行后续计量时，取得长期股权投资的成本应记入“长期股权投资—成本”，而采用成本法进行后续计量时，取得长期股权投资的成本应直接记入“长期股权投资”，即无需设置“成本”明细科目。

需要明确指出的是，《新制度》下的“长期股权投资”科目应在事业单位的账务会计账套来加以使用。此外，依据事业单位财务制度的相关规定，事业单位只能以非财政非专项的资金对外进行股权投资，因此，如果需要在预算会计账套进行平行记账时，只能贷记“资金结存—货币资金”科目。

（1）以现金取得的长期股权投资

当事业单位以货币资金获取长期股权投资时，按照确定的投资成本，借记“长期股权投资”（或“长期股权投资—成本”）科目，按照支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的全部价款，贷记“银行存款”等科目。

需要强调指出的是，《新制度》还要求在预算会计账套，按照实际支付的价款，借记“投资支出”科目，贷记“资金结存—货币资金”科目。

对于收到的取得投资时实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未发放的股利或利润时，除了在财务会计账套加以相应处理外，还需要在预算会计账套，借记“资金结存—货币资金”科目，贷记“投资支出”科目。    

（2）以未入账的无形资产取得的长期股权投资

以未入账的无形资产取得的长期股权投资，应按照评估价加上相关税费作为投资成本，借记“长期股权投资”（或“长期股权投资—成本”）科目，按照发生的相关税费，贷记“银行存款”、“其他应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。 即未入账的无形资产的评估价加上相关税费与所应支付的相关税费之间的差额，应记入财务会计账套的“其他收入”科目。

需要强调指出的是，《新制度》还要求在预算会计账套，按照实际支付的相关税费，借记“投资支出”科目，贷记“资金结存—货币资金”科目。

（3）接受捐赠的长期股权投资

接受捐赠的长期股权投资，按照确定的投资成本，借记“长期股权投资”（或“长期股权投资—成本”）科目，按照发生的相关税费，贷记“银行存款”等科目， 按照其差额，贷记“捐赠收入”科目。

需要强调指出的是，《新制度》还要求在预算会计账套，按照实际支付的相关税费，借记“投资支出”科目，贷记“资金结存—货币资金”科目。

（4）无偿调入的长期股权投资

无偿调入的长期股权投资，按照确定的投资成本，借记“长期股权投资”（或“长期股权投资—成本”）科目，按照发生的相关税费，贷记“银行存款”等科目， 按照其差额，贷记“无偿调拨净资产”科目。

需要强调指出的是，《新制度》还要求在预算会计账套，按照实际支付的相关税费，借记“投资支出”科目，贷记“资金结存—货币资金”科目。

与《12版制度》相比较，《新制度》对长期股权投资初始计量规则做出了较大幅度的调整。具体而言，由于《新制度》不再采用“双分录”模式来记录各项长期资产的增、减变动，因此，《新制度》对长期股权投资的增加，不再贷记“非流动资产基金—长期股权投资”科目，对以非流动资产换取长期股权投资的行为，也不再通过借记“非流动资产基金”科目来记录固定资产或无形资产的减少。由于《新制度》增设了“无偿调拨净资产”科目，并将“捐赠收入”升格为一级科目，因此将无偿调拨和接受捐赠的长期股权投资分别贷记“无偿调净资产”和“捐赠收入”科目。此外，《新制度》启用了“平行记账”模式，对于获取长期股权投资过程中所支付的相关价款和税费，应在其预算会计账套借记“投资支出”科目。 

2、长期股权投资的后续计量规则

《12版制度》规定长期股权投资的后续计量只能采用成本法，而《新制度》规定可以分别采用成本法或权益法，但依据这两种方法的适用条件不难判定，实际工作中绝大多数情况下应采用权益法进行后续计量，本文只对权益法的相关计量规则加以具体解析。

《新制度》参照《企业会计制度（2001）》要求将应分享的被投资单位的净利润或应分担的被投资单位的净亏损份额，分别贷记或借记“投资收益”；要求将应享有的被投资单位宣告分派的现金股利或利润的份额，贷记“长期股权投资—损益调整”。

除上述规定外，《新制度》还要求按照应享有或应分担的被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的份额，借记或贷记“权益法调整”科目， 贷记或借记“长期股权投资—其他权益变动”科目。其中，“权益法调整”科目所核算的内容基本上相当于现行企业会计准则体系下的“其他综合收益”科目的部分核算内容，且《新制度》要求将“权益法调整”科目的期末余额列示在事业单位资产负债表的“净资产项目”序列。

《新制度》对于因处置或追加投资导致长期股权投资后续计量方法在成本法与权益法之间的转换规则做出了具体规定，从技术层面上看，同样参照了《企业会计制度（2001）》的相关规定，简言之，在两种方法转换过程中均不涉及追溯调整问题。需要提请读者注意的是，《新制度》所确立的成本法与权益法相关转换时的处理规则与现行企业会计准则体系之间存在较大差异，且成本法和权益法的适用范围上也存在较大差异。 

3、处置长期股权投资的计量规则

首先需要强调指出的是，依据事业单位财务制度的相关规定，事业单位处置长期股权投资必须经过主管财政机关的审批，《新制度》下长期股权投资的处置有可能涉及预算会计账套的平行记账，同时对于不同方式下取得的长期股权投资采取了区别对待的计量规则： 

（1）处置以现金方式取得的长期股权投资

在财务会计账套，处置以现金方式取得的长期股权投资时，实际取得价款与处置投资时长期股权投资账面余额及处置过程中所发生的相关税费的差额，贷记或借记“投资收益”。

受制于事业单位财务制度的相关规定，预算会计账套的账务处理规则相对变得较为复杂。简言之，依据以现金取得的长期股权资是否发生在本年度以及所取得的投资收益是否需要上缴财政分别确立了账务处理规则：

如果所取得的投资收益纳入本单位预算管理的，无论以现金取得的长期股权投资是否发生在本年度，实际收到的金额与取得投资时“投资支出”科目发生额之间的差额，均应贷记或借记“投资预算收益”科目，所不同的是对于本年度取得的长期股权投资应贷记“投资支出”科目、对于以前年度取得的长期股权投资应贷记“其他结余”科目；

如果所取得的投资收益应上缴财政的，无论以现金取得的长期股权投资是否发生在本年度，均应按照取得投资时“投资支出”科目的发生额，借记“资金结存”科目， 所不同的是对于本年度取得的长期股权投资应贷记“投资支出”科目、对于以前年度取得的长期股权投资应贷记“其他结余”科目。需要提请注意的是，在财务会计账套实际支付应缴财政款项时，预算会计账套无需加以平行记账。

（2）处置以非现金资产取得的长期股权投资

在财务会计账套，处置长期股权投资时，无论所取得的投资净收入应上缴财政，还是将所取得的投资收益纳入本单位预算来加以管理，均需要将处置投资时长期股权投资的账面余额结转到“资产处置费用”科目的借方。

如果所取得的投资净收入应上缴财政的，应将处置实际取得的价款扣除尚未领取的现金股利或利润以及所支付的相关税费余额，贷记“应缴财政款”科目。另外，处置过程中所收取的价款中与现金股利或利润相对应的金额，应在预算会计账套加以平行记账：借记“资金结存—货币资金”；贷记“投资预算收益”

如果所取得的投资收益纳入到本单位预算来加以管理的，应当按照所取得价款大于被处置长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计的差额，贷记“投资收益”科目。需要提请注意的是，处置所得价款扣除尚未收取的应收股利（或利润）、所支付的相关税费以及纳入本单位预算管理的投资收益后的差额，应贷记“应缴财政款”科目，换言之，处置所得价款中与长期股权投资账面余额相对应的金额应作为应缴财政款项来处理。另外，取得价款扣减投资账面余额和相关税费后的差额，应在预算会计账套加以平行记账：借记“资金结存—货币资金”；贷记“投资预算收益”

承上所述，《新制度》单独设置“长期股权投资”科目来核算事业单位发生的长期股权投资业务，长期股权投资的后续计量通常应采用权益法，但符合规定条件时也可以采用成本法，形成长期股权投资过程中所支付的货币资金应纳入预算会计账套的“投资支出”科目予以平行记账，处置投资过程中所收取的现金股利或利润以及应纳入本单位预算管理的投资收益也应纳入预算会计账套的“投资预算收益”科目予以平行记账。