特定交易会计处理规则共性特征剖析(一)

2017版《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《新准则》）的第五章对特定交易的会计处理做出了专门的规定，特定交易究竟特在何处？所厘定的各特定交易的会计处理规则是否存在着共性特征？本文拟加以具体探析，以便从总体上加深实务工作者对特定交易会计处理规则的理解与把握。

一、关于附有销售退回条款的销售的会计处理规则解析

当销售合同中存在销售退回条款时，对于事后可能被退回的部分而言，从销售方的角度来研判，该部分商品的风险和报酬并没有发生转移，如果向客户转让该部分商品时已经收取了相应的对价，该部分商品发生退回时，销售方就负有返还所收相应对价的义务。从购货方的角度来研判，对于事后所退回的商品而言，购货方并未实质取得该部分商品的控制权，也并未从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，因此销售方转让可能被退回的商品时，即便收取了相应对价，也不符合《新准则》所确立的收入确认条件，所收取的该部分对价只能作为负债来加以确认和计量。

为确保销售方存货的账实相符，包含事后可能被退回的商品在内的全部商品转移给购货方时，所发出的商品必须悉数出账，即应全额贷记“库存商品”科目。其中，对于符合收入确认条件的发出商品而言，应按相应金额借记“主营业务成本”科目。对于不符合收入确认条件的发出商品而言，由于该部分商品的风险和报酬并未发生转移，与该部分发出商品相对应的借记科目仍具有资产要素的属性，《企业会计准则第14号—收入》应用指南（2018）（以下简称《应用指南》）中专门设置了“应收退货成本”科目来加以核算。   

鉴于，在事后发生退货的过程中，销售方通常还要负担相应的退货成本，销售方必将因此而发生相应的现金流出，《新准则》基于谨慎性原则并严格依据资产定义对“应收退货成本”来加以计量，即：“按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括预期将退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（笔者注：《应用指南》设置了“应收退货成本”科目来确认和计量该项资产）”简言之，不能将预期将退回商品转让时的账面价值全额确认为“应收退货成本”，预计将发生的退货成本不能确认为“应收退货成本”。

《新准则》之所以将附有销货退回条款的销售界定为特定交易，其实质上就是强调所收取的对价应在收入（主营业务收入）和负债（预计负债—应付退货成本）之间进行划分，不得将因向客户转让商品而预期是有权收取的全部对价确认为收入。

二、附有质量保证条款的销售的会计处理规则解析

总体上而言，在《新准则》发布前，我国企业会计准则体系已经对附有质量保证条款的销售做出了清晰而明确的会计处理规则。既然销售合同中附有了质量保证条款，销货方就存在履行约定的质量保证义务的可能性，基于权责发生制和谨慎性原则，《企业会计准则第13号—或有事项》要求销售方对法定的或常规的既定标准的质量保证义务依据企业的历史经验计提相应的预计负债。

需要指出的是，《新准则》对超出常规的保证类质量保证范围之外与客户协商的超范围、超期限的个性化服务类质量保证条款的会计处理规则做出了明确的规定。  

对于超出常规范围或常规期限的个性化的客户可选择购买的质量保证，对销售企业而言就构成了单项履约义务，销售企业自然也会为其所提供的个性化质量保证服务收取相应的对价。依据《新准则》所确立的收入确认条件，在是企业没有实际履行所约定的个性化质量保证义务以前，所收取的相应对价自然就不能确认为收入，而应该作为负债来加以确认和计量。

《新准则》之所以将附有质量保证条款的销售界定为特定交易，其实质上就是强调在企业向客户收取了与客户约定的个性化的服务类质量保证的对价时，在相应的义务尚未履行完毕之前，只能将所收取的该部分对价确认为负债。