纵论负债要素确认与计量规则的历史演进--基于政府会计视角(二)

三、《事业单位会计会计制度（2012）》要求对负债按流动性进行确认与计量

2012年度我国对事业单位会计制度进行了大幅度的修订与改革，此轮改革的目的之一就是要具体落实2012年事业单位财务制度改革所确立的加强事业单位负债管理、建立健全财务风险控制机制、规范和加强借入款项管理、防范财务风险的要求。此轮改革要求对负债要素按照流动性进一步加以分类确认与计量，具体而言，将“借入款”科目，分解为“短期借款”和“长期借款”科目，增设“长期应付款”科目。与此相对应，在资产类的会计科目设置中，将此前的“对外投资”科目分解为“短期投资”和“长期投资”科目。

此外，2012年的事业单位会计制度要求将基建账并入大账，其中，基建账中的“基建借款”科目在并入大账时，应视具体情况分别并入“短期借款”或“长期借款”科目，此举的目的同样是如实揭示事业单位的负债数额及其偿债能力。

由于《事业单位会计制度（2012）》框架下的资产负债表中不再列示收入类和支出类项目，界此事业单位的资产负债表才真正地名符其实了。客观地揭示事业单位的偿债能力，自然就成为资产负债表的必然使命，对资产和负债类要素按照其流动性来分别加以确认和计量同样就成为了不二的选择。

四、《行政单位会计制度（2013）》要求将部分负债类业务纳入“双分录”范畴

伴随社会主义市场经济体制的日臻完善和全面依法治国方略的逐步实施，行政单位以民事主体身份参与到国民经济运行也已成为常态。尽管行政单位的会计处理规则遵循的是收付实现制原则，但行政单位作为民事行为主体，同样要接受相关经济法规的约束，其购买商品或接受劳务时，也很有可能出现预付款项或赊购的现象，行政单位也需要及时加以相应的账务处理，并借此满足相应后续管理的需要。

在发生预付账款行为时，按照收付实现制原则，所支付的款项必须计入“经费支出”科目，而对于预付行为所形成的债权也必须加以记录，并借此满足监督所购商品按照合同约定及时入库的财务和实物管理的需要。恰恰因为受制于收付实现制思维定式的限制，《行政单位会计制度（2013）》要求对行政单位所发生的预付账款采用“双分录”的模式来加以确认和计量，即行政单位对于所预付的款项，除了依据所预付的金额“借记：经费支出；贷记：零余额账户用款额度、银行存款”外，还需要采取“借记：预付账款；贷记：资产基金”的方式来加以记录。

当行政单位出现赊购现象时，为了满足实物管理的需要，必须对已经入库的赊购商品以“借记：存货；贷记：资产基金”的方式及时入账。对于因赊购而形成的债务，也必须设法加以及时入账，以满足监督业务部门按照合同及时结算的财务管理需要，并借此规避行政单位违约行为或涉诉现象的发生。同样因为收付实现制原则所限，对于赊购所形成的债务也只能依托“双分录”思维来加以解决，为此《行政单位会计制度（2013）》采取了“借记：待偿债净资产；贷记：应付账款或长期应付款”的方式来加以解决，当行政单位依照合同约定偿还应付款项时，除了依据所偿还的金额借记“经费支出”外，还需要通过“借记：应付账款、长期应付款；贷记：待偿债净资产”的方式记录货款的偿还。

承上所述，与《事业单位会计制度（2012）》相比较，《行政单位会计制度（2013）》除了同样要求对负债要素按照流动性进行分类确认与计量外，后者对收付实现制计量原则的贯彻更为坚决和彻底，从而将应付账款和长期应付款纳入“双分录”计量范畴，进而导致“待偿债净资产”科目应运而生。