对资产减值准则操作要领的概述

企业会计准则体系下，有多项具体会计准则涉及对资产减值准备的计提，例如《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第5号—生物资产》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第27号—石油天然气开采》等，且各项具体会计准则之间所规定的资产减值准备的计提方法存在一定的差别。笔者在此只对“8号准则”的操作要领加以概述，以期对实务界的同志能够有所帮助。

“8号准则”的操作要领可以从定性和定量两个角度来加以把握，所谓定性角度指的是减值迹象的判断，所谓定量角度指的是减值数值的测试，现分别加以具体描述与剖析。

一、关于减值迹象的判断

对减值迹象做出判断是“8号准则”所倡导的一项新理念，同时也是会计核算应贯彻成本效益原则的具体体现。减值迹象判断的基本含义是，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，当存在减值迹象时再对各项长期资产减值准备的数额进行计量，当不存在减值迹象时则无需对各项长期资产进行减值准备的量化测算。

减值的具体迹象可以区分为外部迹象和内部迹象，外部迹象来自于企业外部，通常用来判定资产的价值，内部计量则来自于企业内部，通常用来判定资产的使用价值，外部迹象包括“8号准则”第五条所列示的第（一）、（二）、（三）三种情形，内部迹象则包括“8号准则”第五条所列示的第（四）、（五）、（六）三种情形。 

  二、关于减值准备的测试

（1）减值准备计算的总体原则

减值准备的具体计算方法分为单项资产减值准备的计算、资产组减值准备的计算、总部资产减值准备的计算及商誉减值准备的计算四种具体情况。综观这四种具体情况的减值计算过程，我们可以将“8号准则”所规范的各项长期资产减值准备计算的总体原则概述为：将各自的账面价值与其可收回金额相比较。

“8号准则”要求“可收回金额”必须同时从两个角度分别加以计算，其一是假设其对外出售时的可变现净值，其二是假设其继续使用时面向未来能够给企业带来的现金流入的现值。相比较而言，对外出售的可变现净值的计算相对容易，因为该数值的计算通常建立在可验证的市场交易数据的基础之上，但继续使用情形下面向未来的现金流入的现值的计算则比较困难，为了确保该数值计算可靠性，“8号准则”要求应将其建立在管理层已经批准的预算的基础上。

为了进一步增强继续使用情形下面向未来现金流入现值计算的可操作性及可靠性，“8号准则”对管理层已经批准预算的编制做出了如下原则性规定：通常情况下预算的时间跨度通常不得超过五年；如果预算的时间跨度超过五年，超过五年的部分所预计的现金流入应保持一个稳定的或递减的增长率；如果超过五年的部分所预计的现金流入呈现了递增的增长率，必须提供充分的证据来加以说明。

在分别计算出对外出售的可变现净值和继续使用的面向未来的现金流入的现值后，“8号准则”要求将两者中的高者作为其可收回金额，并将该可收回金额低于其账面价值的数额确定为减值准备的金额。

（2）资产组减值准备的测试

从技术层面而言，通常很难对每项资产面向未来能够独立给企业带来的现金流入做出客观的判断，这样就导致了资产组概念的应运而生。当独立判断每项资产面向未来能够独立给企业带来的现金流量存在技术性障碍时，就需要按照业务的相关性把各单项资产组合在一起，当被组合在一起的资产数量足够多时，这些资产作为一个整体所产生的现金流入基本上能够独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

在确定了每一资产组所包含的单项资产后，便可依据上述总体原则来计算每一资产组的减值准备。即按照孰高原则确定了该资产组的可收回金额后，将可收回金额低于该资产组账面价值的数额确认为该资产组应计提的减值准备的数额。在确定了每一资产组应计提的减值准备的数额后，应进一步将每一资产组应计提的减值准备的数额按照该资产组各项单项资产的账面价值的比例分摊到各单项资产中去。

需要提请注意的是，每一单项资产分摊减值准备后的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零（笔者将其描述为，不低于三者孰高者）。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊，即实务中所统称的应进行二次分配。  

（3）总部资产减值准备的测试

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

由于上述总体原则中要求必须同时从两个角度且按照孰高原则来计算、确定可收回金额，但总部资产难以独立地产生现金流入，尽管将总部资产对外出售的可变现净值从技术层面能够可靠确定，但很难想象将总部资产对外出售后企业还能得以维系的情形能够在现实中存在，这样就会使独立计算总部资产的减值准备遇到了技术性障碍，因此只能重心下移将总部资产的账面价值分摊到各资产组或资产组组合中去，通过间接方式来计算总部资产的减值准备。

将总部资产的账面价值分摊到某一资产组或资产组组合后，应将包括分摊到该资产组或资产组组合的总部资产的账面价值在内的该资产组的账面价值与其可收回金额相比较，计算出该资产组或资产组组合应计提的减值准备数额。

需要提请注意的是，在计算出分摊了总部资产在内的某资产组或资产组组合应计提的减值准备的数额后，应进一步将该数额按照所分摊的总部资产的账面价值与该资产组或资产组组合自身的账面价值的比例进行分配，进而计算出总部资产应计提的减值准备的数额。笔者将总部资产与相关资产组或资产组组合之间分摊应减值损失金额的方法描述为“一视同仁”，即按照两者账面价值的比例来分摊应计提的减值准备。

（4）商誉减值准备的测试

与总部资产具有类似的特征，商誉也难以独立产生现金流量，因此通常应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照以下步骤来操作：

首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关的账面价值相比较，确认相应的减值损失；

其次，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的减值准备，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面机制所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。与上述总部资产与相关资产组或者资产组组合分摊减值损失金额的原则相对应，笔者将商誉与相关资产组或者资产组组合分摊减值损失金额的方法描述为“先拿商誉试问”，即按照上述“不低于三者孰高者”原则先确定商誉的减值损失分摊额，然后再确定各项资产的减值损失分摊额。 

 三、关于资产减值准备账务处理应注意问题的剖析

众所周知，在2001年开始执行的《企业会计制度》框架下，所要求计提的八项资产减值准备在进行账务处理时，被分别记入“管理费用”、“投资收益”和“营业外支出”三个科目，笔者将其形象地描述为“八托三”。上市公司“补提酿巨亏、冲回来扭亏”的行为对利润表的分析产生了较为强烈的负面影响，即“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”三个项目因为受到相应减值准备计提的影响而缺乏可比的客观基础，从而使得借助结构百分比法对利润表所做分析的有用性大打折扣。

企业会计准则体系下，尽管所计提的资产减值准备数量较2001年大幅增加，但账务处理却大大简化，即除递延所得税资产的减值准备外（关于递延所得税资产减值账务处理应注意的问题在上文已作出具体剖析，不再赘述），各类资产减值准备的计提均通过“资产减值损失”科目来进行。此外，将“资产减值损失”项目在利润表中单独列式，可以清晰明了地反映出资产减值准备的计提对营业利润所带来的影响，同时使“管理费用”、“投资收益”和“营业外支出”三个项目不再受到相应资产减值准备计提的影响，进而恢复这三个项目的纵向可比性。

四、如何看待长期资产减值准备计提后不得转回的“新政”

2006年企业会计准则体系发布之际，媒体上曾有如下评论：企业会计准则体系在确立过程中所做出的一项重大决策就是禁止长期资产减值准备计提后的转回。那么，我们究竟如何理解和看待此项所谓重大决策呢？

企业会计准则体系从技术层面的一个鲜明特征就是力争实现与国际财务报告准则的实质性趋同，而禁止长期资产减值准备计提后的转回与国际财务报告准则的相关规定是背离的，这样就有可能成为实现实质性趋同过程中的一个技术性障碍，同时禁止长期资产减准备计提后的转回也与我国以往的习惯做法相违背，由此不难判断，在企业会计准则体系下做出禁止长期资产减值准备的“重大决策”一定另有“隐情”。

笔者认为，禁止长期资产减值准备计提后的转回，从理论和逻辑的角度而言是有失严谨的，当计提减值准备后的各项长期资产的公允价值得到回升时，如果禁止此前所计提的减值准备的转回，就无法实现各该项长期资产在资产负债表日的公允列报。笔者的个人观点是，禁止长期资产减值准备计提后转回的“重大决策”直接剑指是上市公司在实务中所发生的“补提酿巨亏，冲回来扭亏”的利润操纵行为，进而尽可能地为我国资本市场的健康运行排除具有鲜明中国特色的技术性障碍。

尽管我国禁止长期资产减值准备计提后转回的做法得到了国际会计准则理事会的谅解，但在所发布的趋同声明中，明确地将该事项确定为实质性差异来对待。