《政府会计准则第7号—会计调整》相关条款解析(二)

三、《7号准则》相关条款解析

由于《7号准则》内在的技术逻辑是在借鉴《企业会计制度》的基础上形成的，现采取与《企业会计制度》相比对的方式，对《7号准则》的相关条款加以解析。

1、关于会计政策和会计估计确定原则与程序的相关条款解析

《7号准则》在对相关概念进行界定的基础上，通过其第三条对政府会计主体会计政策和会计估计的确定原则和程序作出了具体规定，即：政府会计主体应当根据本准则及相关政府会计准则制度的规定，结合自身实际情况，确定本政府会计主体具体的会计政策和会计估计，并履行本政府会计主体内部报批程序；法律、行政法规等规定应当报送有关方面批准或备案的，从其规定。

笔者认为，对政府会计主体会计政策和会计估计的确定原则和程序作出专门规定是必要的，其中强调履行内部报批和外部批准或备案程序更加符合政府会计主体与各级财政总预算联系更加紧密的实际状况。而《企业会计制度》没有该专门条款的做法，也是与企业具有会计政策和会计估计的自我选择权的实际状况相适应的。

2、关于会计政策及其变更相关条款解析

《7号准则》对政府会计主体确定会计政策时的总体要求做出规定，概括而言，政府会计主体应对相同或相似的经济业务或事项采用相同的会计政策，借此确保不同会计主体之间会计政策的横向可比性。此外，在通常情况下，还要确保前后会计期间会计政策的一致性。

需要注意的是，《7号准则》的第四条在强调不同会计主体之间会计政策横向可比的同时，又增加了“其他政府会计准则制度另有规定的除外”，笔者认为，强调例外情形是与政府会计准则体系下存在多项固定资产类准则（如固定资产、公共基础设施、保障性住房、文化文物资产等）的总体安排相关联的。

《7号准则》对政府会计主体变更会计政策的条件和不属于会计政策变更情形的规定与企业会计准则体系的相关规定之间是一致的，简言之，会计政策变更应区分为依法变更和自主变更两种情况、对具有本质差别的经济业务或事项以及初次发生的经济业务或事项而采用的会计政策不属于会计政策变更的范畴。

此外，《7号准则》对依法变更和自主变更会计政策的确认与计量原则与企业会计准则体系的相关规定也是一致的，简言之，依法变更时依法从事，自主变更时必须追溯调整。

《7号准则》对追溯调整法的应用规则、比较报表的编制规则以及会计政策变更的影响或者累计影响不能合理确定情形下的处理规则的规定也是与企业会计准则体系下的相关处理规定相一致的。   

3、会计估计变更相关条款解析

《7号准则》对政府会计主体可能需要修订会计估计的情形界定也是与《企业会计制度》相一致的，即赖以估计的基础发生了变化、取得了新的信息、积累了更多的经验以及原有情况发生了变化。

与《企业会计制度》相比较，《7号准则》增加了对会计估计变更时具体操作规则的明确描述，即“会计估计变更应以掌握的新情况、新进展等真实、可靠的信息为依据”，借此更加强调了会计估计变更的严肃性，该条款也与后文中的滥用会计估计及其变更的条款前后呼应。

与企业会计准则体系的相关规定相一致，《7号准则》同样要求对会计估计的变更采用未来适用法，即不需要追溯计算前期产生的影响或者累计影响，只需要依据所变更估计的影响效力对变更当期或（和）未来期间发生的经济业务或者事项采用新的会计估计进行处理。

当出现难以区分某项变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情形时，《7号准则》同样规定按照会计估计变更来加以处理。

4、关于差错更正相关条款解析

《7号准则》对会计差错的分类及会计处理规则与企业会计准则体系的相关规则是一致的。简言之，“本期差错，调本期”，即调整本报告期报表的相关项目；“前期重大差错，调期初”，即调整发现当期期初的相关净资产项目或预算结转结余项目，并调整其他相关项目的期初数，如果不影响财务会计账套的收入、费用或预算会计账套的预算收支，应调整发现当期相关项目期初数；“前期非重大差错，调本期”，即应当将其影响数调整相关项目的本期数；报告日后发现的前期重大差错视同本期发现的前期重大差错；报告日后发现的本期或前期非重大差错视同报告日后事项的调整事项。

与前期重大差错的账务处理规则相对应，《7号准则》对比较财务报表的处理规则也做出了类似的规定，即应当调整各该期间的收入或者费用以及其他相关项目，对于比较财务报表期间以前的重大会计差错，应当调整比较财务报表最早期间所涉及的各项净资产项目的期初余额，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。需要强调指出的是，该项规定只是针对财务报表而言的，换言之该项规定不适用于编制比较预算会计报表。

与《企业会计制度》相比较，《7号准则》增加了对比较报表期间和以前非重大会计差错的处理规定，即应当调整相关项目的本期数，这样就使得对比较财务报表的编制规定更加完整，并与本期发现的与前期相关的非重大会计差错的账务处理规则相衔接。

顺便指出的是，由于《政府会计准则——基本准则》所厘定的政府会计主体会计核算规则呈现出了“双系统”、“双基础”和“双报告”的技术特征，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》分别在财务会计账套和预算会计账套设置相应的会计科目对前期差错予以更正。其中，财务会计账套的“以前年度盈余调整”科目的使用规则，与企业会计准则体系的“以前年度损益调整”科目基本一致，在此不再赘述。

由于在2012年和2013年度的事业单位和行政单位的财务制度改革过程中，为了满足财政部门精细化管理的需要，要求行政事业单位在资金管理层面必须区分财政资金、非财政专项资金和非财政非专项资金的界限以及各类结转和结余资金的界限，在继而展开的行政事业单位会计制度改革过程中，相对应的分别设置了“财政补助结转”、“财政拨款结转”、“财政补助结余”、“财政拨款结余”、、“非财政补助结转”、“事业基金”和“其他资金结转结余”来核算各类资金的结转、结余情况。与此相关联，在发现前期差错时，自然就需要在厘清各类资金界限的基础上对各类资金的结转或结余来加以调整。具体而言，在“财政补助结转”、“财政拨款结转”、“财政补助结余”、“财政拨款结余”、、“非财政补助结转”、“事业基金”和“其他资金结转结余”科目下设置“年初余额调整”明细科目来分别加以核算。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》在预算会计账套的相关会计科目设置和使用说明中基本沿袭了上述做法。

承上所述，我们不难判定，伴随《7号准则》的实施，政府会计主体在发生前期差错事项时，其会计处理要远比企业会计主体复杂得多。  

5、关于报告日后事项相关条款解析

与《企业会计制度》相一致，《7号准则》将报告日后事项划分为调整事项和非调整事项，并对调整事项和非调整事项分别制定了处理规则。简言之，调整事项视同本报告期发生的事项，纳入本报告期的会计处理并据此对报告日报表的相关项目进行调整；对于非调整事项只需在财务报表附注中加以相应的的披露。