辨析“命运多舛”的债务重组准则

与国际财务报告准则相比较，我国单独制定了《企业会计准则第12号—债务重组（2006）》（以下简称“2006版12号准则”），在实施与国际财务报告准则趋同策略之前，早在1998年我国就制定并发布了《企业会计准则—债务重组》，伴随《企业会计准则第12号—债务重组（2019）》（以下简称《新准则》的发布，我国对债务重组的会计处理规范共进行了4次修订，这在目前我国已经发布的42项具体会计准则中是独一无二的现象，债务重组的结果也就在当期损益和资本公积之间就“玩”起了多轮次的“跷跷板”。为了加深广大实务工作者对《新准则》的理解，本文拟对债务重组准则会计处理规则的演变路径加以简要回顾，并对《新准则》的主要内容加以梳理和解析。

一、债务重组会计处理规则演变路径的简要回顾

在我国1998年发布的《企业会计准则—债务重组》中，债务重组的结果被纳入了损益核算系统，鉴于我国对上市公司的监管偏重于刚性的财务指标，上市公司便纷纷利用债务重组手段实施利润操纵。为了遏制上市公司通过债务重组实施利润操纵的行为，在我国2001年实施的《企业会计制度》中则强制性要求债务人只能将债务重组的结果纳入资本公积来加以核算。为了与国际财务报告准则趋同，在“2006版12号准则”中在要求将债务重组的结果纳入当期损益来加以核算，此次“回调”曾引发了理论界和实务界的普遍热议，人们当时都在“拭目以待”通过债务重组实施利润操纵行为的“卷土重来”。面对上市公司“如期而至”的债务重组“热潮”，准则制定部门不得不重新在国际趋同与净化资本市场之间审慎做出权衡，在财会函【2008】60号中，为了控制控股股东的利益输送行为，要求与控股股东之间发生的债务重组损益只能计入资本公积。毋容置疑，在我国资本市场中监管方与被监管方围绕刚性的财务监管指标而出现激烈博弈的客观现实面前，技术层面遏制了控股股东向上市公司的利益输送行为后，利益输送行为“自然而然”地就会向非控股股东来“蔓延”，2012年发布的《企业会计准则解释第5号》中就明确规定了上市公司与非控股股东之间发生的债务重组以及非控股股东向上市公司的捐赠只能计入资本公积，借此来进一步“挤压”上市公司通过债务重组实施利润操纵的技术空间。而《新准则》的发布，则是为了维系与《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2019）》（以下简称“22号准则”）等其它具体会计准则之间的协调一致，从技术层面而言，《新准则》）对债务重组结果采取了区别对待的原则。

回顾上述历史，我们不难发现，债务重组准则在修订过程中承担了“临危受命”挤压上市公司利润“水分”的“神圣使命”。

二、《新准则》主要内容解析

首先需要指出的是，《新准则》对债务重组的定义进行了重大调整，债务人发生财务困难和债权人做出让步不再是债务重组的前置条件，新定义只是将债务重组限定在不改变交易对手的前提下，债权债务双方就清偿债务的时间、金额、或方式重新达成协议的交易。这就意味着，债务重组对债权人而言，并不意味着一定会发生损失，债务重组对债务人而言，也并不意味着一定会发生收益。此外，《新准则》明确，债务重组涉及的债权和债务是指“22号准则”规范的金融工具，这样使该准则的适用范围受到了限制，依据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南所设定的会计科目及其使用说明，实务中与债务重组相关的债权类科目包括“债权投资”、“其他债权投资”、“买入返售金融资产”、“应收票据”、“应收账款”、“应收利息”、“其他应收款”、“坏账准备”、“贷款”、“贷款损失准备”、“债权投资减值准备”。与债务重组相关的债务类科目包括“应付票据”、“应付债款”、“长期借款”、“应付债券”、“应付利息”、“短期借款”。

与“2006版12号准则”相比较，《新准则》进一步厘清了该准则的适用范围，并通过界定权益性交易，进一步增强了债务重组账务处理规则的一致性。《新准则》明确规定，如果债权人和债务人之间存在持股关系，或者债权人和债务人在债务重组前后均受同一方或相同多方最终控制，且债务重组交易实质上是债权人对债务人实施了权益性分配或者是债务人接受了债权人的权益性投资，此类债务重组应依据权益性交易的会计处理规定来进行，即债务重组的结果不应计入当期损益，借此来继续遏制上市公司通过债务重组实施利润操纵的路径空间。此外，如果债务重组的结果形成了企业合并，该类债务重组应适用《企业会计准则第20号—企业合并》，这样就进一步增强了实务中债务重组准则适用范围的一致性。

就债权人而言，以资产清偿债务方式进行债务重组的，除了所获取的金融资产外，应依据其放弃债权的公允价值以及依据其他相关具体会计准则而确定的其他资产的初始计量规则来确定所获取的相关资产的入账金额（笔者注：《新准则》注重了与其他具体会计准则的衔接与索引；所获取的金融资产则应依据“22号准则”所规定的初始计量规则来加以确认和计量），放弃债权的公允价与其账面价的差额应计入当期损益。尽管《新准则》仍然将债务人将债务转为权益工具确立为独立的债务重组方式，但从债权方的账务处理而言，实质上采取了与以资产清偿债务相一致的会计处理规则。对于通过修改其他条款方式进行的债务重组，《新准则》采取了“紧盯”“22号准则”的方式予以处理，具体而言，应采用“22号准则”的第13条来确认和计量重组债权。当以多项资产清偿债务或者以组合方式进行债务重组时，应首先依据“22号准则”来确认和计量所受让的金融资产或重组债权，然后将放弃债权的公允价值扣除受让的金融资产和重组债权确认金额后的净额，依据所受让的其他资产的公允价值比例在所受让的其它资产将进行分配，最后依据其它各项资产所分得的公允价值并结合该项资产相对应的具体会计准则所确立的初始计量规则，来确定所受让的其它各项资产的入账金额。

无论债务重组的具体方式如何，对债权人而言，均需将其所放弃债权的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，即债权人只确认所放弃债权自身而发生的损益。

就债务人而言，应将清偿债务的账面价与所转让资产的账面价、所转换权益工具的公允价值、重组债务的入账金额之间的差额计入当期损益。当以多项资产清偿债务或者以组合方式进行债务重组的，应首先依据“22号准则”来确认和计量重组债务和权益工具入账金额，然后，将所清偿债务的账面价与所转让资产的账面价以及权益工具和重组债务的入账金额之和的差额，计入当期损益。

总体而言，无论债务重组的具体方式如何，对债务人而言，均需将清偿债务的账面价与清偿对价之间的差额计入当期损益。