纵论其他综合收益的确认、计量与披露(二)

二、关于“其他综合收益”科目使用说明的梳理与归纳

在我国目前的（2020年为止）企业会计准则体系中，关于“其他综合收益”科目的使用说明分散在《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南（2014）、《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南（2014）、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南（2018）和《企业会计准则第24号—套期会计》应用指南（2018）之中。

梳理上述四项指南可以发现，“其他综合收益”科目包括如下6个明细科目：设定受益计划净资产或净负债、其他债权投资公允价值变动、其他权益工具投资公允价值变动、套期储备、套期损益、套期成本。现分别对上述6个明细科目的使用规则加以简要提炼：

（1）“设定受益计划净资产或净负债”明细科目

该明细科目的使用说明是由《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南（2014）来规定的，由于在设定受益计划模式下，企业与社保基金大账之间维系着联动关系，企业需要依据保险精算假设和经验调整其在社保基金大账中所占的份额数，并在此基础之上对设定受益净负债或净资产加以重新计量，职工薪酬准则要求将其变动计入“其他综合收益”。此外，在设定受益计划模式下，由于企业并无法从社保基金“大账”中实际分得相应的“红利”，职工薪酬准则规定在后续会计期间不允许将该情形下的其他综合收益转回至损益。有鉴于此，30号准则将“重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动”归类为“以后不能重分类进损益的其他综合收益”。

（2）“其他债权投资公允价值变动”和“其他权益工具投资公允价值变动”明细科目

这两个明细科目的使用说明是由《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南（2018）来规定的，其中，“其他债权投资”科目终止确认时，原来在“其他债权投资公允价值变动”明细科目累计的金额应结转到当期损益（笔者注：应计入“投资收益”科目）；在“其他权益工具投资”科目终止确认时，原来在“其他权益工具投资公允价值变动”明细科目累计的金额，应转入留存收益（笔者注：应分别计入“盈余公积—法定盈余公积”和“利润分配—未分配利润”）。

需要指出的是，当被投资单位因其“其他债权投资”科目采用公允价值进行后续计量而计入到“其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动”的金额，对于采用权益法进行后续计量的投资企业而言，就应在其利润表中将其归类为“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下的“2.权益法下在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”的项目中。

（3）“套期储备”、“套期损益”和“套期成本”明细科目

这三个明细科目使用说明是由《企业会计准则第24号—套期会计》应用指南（2018）来加以规定的。其中，“套期储备”和“套期成本”明细科目所累计的金额在套期结束时，应结转到“套期损益”科目或者相关资产或负债的初始入账金额。需要指出的是，采用权益法核算的投资企业应将与被投资单位这两个明细科目相对应的“其他综合收益”归类为““以后将重分类进损益的其他综合收益”项下的“1.权益法下在被投资单位以后将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”项目中。

在企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益性工具或其组成部分进行套期，套期终止时“套期损益”明细科目所累计的金额应结转到“利润分配—未分配利润”科目。需要说明的是，采用权益法核算的投资企业应将与被投资单位“套期损益”明细科目相对应的“其他综合收益”归类为“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下。

需要着重指出的是，尽管《企业会计准则第2号—长期股权投资》及其应用指南（2014）》在权益法的相关会计处理规定中涉及到了“其他综合收益”科目，但并未言及具体的明细科目，建议实务工作者应注意依据引起被投资单位“其他综合收益”发生变动的具体成因做好本企业“其他综合收益”明细科目的设置和记录，借此才有助于本企业利润表中“其他综合收益的税后净额”项目的正确填列。

总而言之，我国企业会计准则体系对“其他综合收益”所确立的相关技术规范经历了先上报表列报项目，再逐步明确该列报项目的具体构成项目，最后采取分散化方式来规范“其他综合收益”科目及其明细科目使用说明的非寻常路径。在采用权益法对长期股权投资进行后续计量时，要注意瞄准被投资单位做好“其他综合收益”明细科目的设置和登记。