增值税加计抵减会计处理规则辨析(二)

5月19日推文已经对“加计抵减政策”的主要内容进行了解读与剖析，本期推文对加计抵减的会计处理规则加以辨析，并提出需要进一步补充或完善的相关建议。

二、加计抵减会计处理规则辨析

从上文的阐述与分析中我们可以得知，“加计抵减政策”的最终落地是由抵减前的应纳税额和当期可抵减加计抵减额的相互数量关系决定的。《公告》也对三种具体情形下的实际抵减应纳税额的规则做出了明确。简言之，只有在纳税人当期抵减前应纳税额大于当期可抵减税加计抵减税额的情况下，纳税人才需要实际缴纳增值税。

由于当期计提的加计抵减额和当期调减的加计抵减额分别基于当期可抵扣进项税额和当期进项税转出额，并依据规定的计算公式来获取，因此“当期计提加计抵减额”和“当期调减加计抵减额”均属于派生性概念，从会计核算角度没有必要设置专门的会计科目来加以应对。至于《公告》中所言及的“抵减前的应纳税额”，实质上就是应纳税额，而应纳税额可依据《增值税会计处理规定》加以相应核算后获取。由此不难断定，对于“加计抵减政策”无需增设专门的会计科目来加以核算。

尽管对“加计抵减政策”无需增设专门的会计科目来加以核算，但仍需从官方角度对该政策的会计处理方法加以明确，为此财政部会计司2019年4月18日发布了关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题解读。《解读》旨在明确“加计抵减政策”如何适用《增值税会计处理规定》，并非单独制定并出台《增值税加计抵减会计处理规定》。顺便指出的是，财政部会计司作为我国会计标准制定的职能部门，以“问题解读”为标题发布会计处理政策的做法并不多见，尽管《解读》由财政部会计司发布，但并没有配以对应的文件号。

《增值税会计处理规定》中在“应交税费”科目下设置了10个明细科目，且在“应交增值税”明细科目下设置了10专栏，增值税会计处理的复杂程度可见一斑。

当“应交增值税”存在借方余额时，意味着纳税人存在尚未抵扣的进项税额，此情形下自然还未触及加计抵减的边界，因此无需任何会计处理。

当纳税人当期产生了应纳税额时，“应交增值税”明细科目已经结平，如果当期“应交增值税”明细科目的“已交税金”专栏的本期发生额大于当期应纳税额，当期多交的增值税额已经结转到了“应交税费—未交增值税”科目的借方。既然已经出现当期多交增值税的现象，就意味着当期可抵减的加计抵减额已经抵减完毕了，因此也无需任何会计处理。如果当期“应交增值税”明细科目的“已交税金”专栏的本期发生额小于当期应纳税额，当期少交的增值税额已经结转到了“应交税费—未交增值税”的贷方，这就意味着纳税人存在一般计税方法下的应交未交的增值税税额，此情形下才有可能“触发”当期可抵减加计抵减额的实际抵减行为的发生。实质上，《解读》也恰恰只是针对此情形下，如何适用《增增税会计处理规定》做出了“规定”。

《公告》中规定：“抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减的加计抵减额，当期可抵减的加计抵减额可以全额从抵减前的应纳税额中抵减”，这就意味着，此情形下，纳税人可以按照当期抵减前的应纳税额减去当期可抵减的加计抵减额所得的差额来实际缴纳增值税。有鉴于此，《解读》中规定：实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。即将纳税人实际享用的加计抵减额纳入了损益核算系统，换言之，纳税人在依法履行了本期应纳增值税纳税义务的同时，获取了与实际享用的加计抵减额相等的“其他收益”。

需要明确指出的是，《解读》中并未涉及“抵减前的应纳税额大于零，且小于当期可抵减的加计抵减额”情形下，如何适用《增值税会计处理规定》。在一般计税方法下下，当“应交税费—未交增值税”存在贷方余额的情况时，就意味着纳税人存在应缴未缴增值税的现象，如果超过规定期限仍未缴纳，就会受到相应处罚。依照《公告》的相关规定，当纳税人当期抵减前应纳税额小于当期可抵减的加计抵减额时，应当将当期的应纳税额抵减至零。这就意味着，纳税人以部分当期可抵减的加计抵减额履行了一般计税方法下应纳税的纳税义务。既然《公告》中要求将当期的应纳税额降至为零，在会计处理层面就必须予以相应的针对性反应。笔者认为，其会计处理的方法为：按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目；贷记“其他收益”科目。换言之，恰恰因为“加计抵减政策”，使纳税人在没有实际支付货币资金的情况下，履行了纳税义务。既然纳税人本期的纳税义务已经履行完毕，“应交税费—未交增值税”科目的贷方余额就应该清零；既然纳税人在没有支付货币资金的情况下履行了其纳税义务，就相当于纳税人获取了相等金额的政府补助，依照《解读》的精神实质，就应将其计入“其他收益”。

需要顺便指出的是，既然《解读》将纳税人的实际加计抵减额计入了“其他收益”，相对应地就需要财政部会同税务总局进一步明确此情形下“其他收益”的企业所得税计征原则，即必须明确该情形下的“其他收益”是否应计入企业所得税的应纳税所得额。如果计入应纳税所得额，就意味着“加计抵减政策”的实际激励“效力”有所减弱。

此外，从会计理论角度而言，“加计抵减政策”的会计处理规则，仍可以有其他路径选择。简言之，适用“加计抵减政策”纳税人只需建立相应台账对加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况加以记录，在纳税人实际全额抵减了当期可抵减加计抵减额后，仍需缴纳增值税时，按实际缴纳的增值税税额，进行正常的账务处理即可，这样就可以大大简化“加计抵减政策”有效期内纳税人的会计核算。该处理方法的相关依据在于：增值税属于价外税，纳税人享受“加计抵减政策”的结果，就意味着纳税人依据《公告》而相应少缴纳了增值税税额，纳税人相应多留存的货币资金就可以相对应地保留在“应交税费—未交增值税”科目的贷方，实现资产负债表内部的“自我平衡”。就税收征管角度而言，既然纳税人适用了“加计抵减政策”，在其可抵减的加计抵减额实际得到抵减之前，纳税人尚未发生增值税的纳税义务，当纳税人按照抵减了加计抵减额之后的应纳税额（抵减后应纳税额）缴纳增值税时，纳税人自然就履行了实际的纳税义务。此外，采用该种处理路径，也避免了因“其他收益”的确认而带来的企业所得税应纳税所得额计算规则的进一步明确问题。

由于“加计抵减政策”具有严格的适用条件和限定的有效期限，对于具备适用条件的纳税人而言，只有苦炼内功开拓市场，才能够真正享受到“政策红利”。

总而言之，面对“加计抵减政策”，无需制定单独的会计处理规则，财政部会计司已经对“加计抵减政策”如何适用《增值税会计处理规定》进行了解读，但令人遗憾的是，《解读》尚未做到与《公告》的全面匹配，期望笔者的补充思考能够有助于《解读》更加完善。