增值税加计抵减会计处理规则辨析(一)
2019年3月20日发布了财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》(以下简称《公告》),《公告》允许生产、生活性服务业纳税人自2019年4月1日至2021年12月31日期间,按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下简称“加计抵减政策”)。由于“加计扣除政策”中出现了一些新概念,为了统一适用“加计抵减政策”纳税人的相关会计处理规则,财政部会计司于2019年4月18日发布了关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题解读(以下简称《解读》)。尽管《解读》从字面表述上并不复杂,但要真正落地实施仍需认真加以考量。
一、“加计抵减政策”主要内容剖析
为便于下文阐述和分析,笔者在此将“加计抵减”一词加以简要分析,所谓“加计”是针对可抵扣进项税额而言的;所谓“抵减”是针对应纳税额而言的,“加计”是“抵减”的前提和依据,“抵减”是“加计”的目标和结果。
《公告》对“加计抵减政策”的适用条件、有效期限、计提口径以及抵减规则做出了具体规定,总体涵盖了加计抵减的计提、抵减、调减、结余等环节,并要求纳税人应单独加以核算。对于符合“加计抵减政策”的纳税人而言,在准确计算当期应纳税额和当期可抵减加计抵减额的基础上,正确判定当期实际加计抵减额是最为关键的事项。
1、 关于当期可抵减加计抵减额的计算
依据《公告》的相关规定,加计抵减额具体又区分为当期计提加计抵减额、当期调减加计抵减额、当期可抵减加计抵减额、现分别加以具体描述与分析
(1) 当期计提加计抵减额
《公告》中规定:当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%
《公告》中明确指出,按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,不得计提加计抵减额。所谓“不得从销项税额中抵扣的进项税额”,应结合《增值税会计处理规定》(以下简称《规定》)来加以具体辨析和判断。《规定》中规定:
“待抵扣进项税额”明细科目,核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证,按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额;实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。
“待认证进项税额”明细科目,核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣,但尚未经税务机关认证的进项税额;一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。
“增值税留抵税额”明细科目,核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人,截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。
基于“待抵扣进行税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”三个会计科目的核算内容,我们可以判定,所谓“不得从销项税额中抵扣的进项税额”就应该包括“待抵扣进行税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”。
(2) 当期调减加计抵减额
《公告》中规定,已经计提加计抵减额的进项税额,按规定做进项税额转出的,应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。依据《公告》给出的当期计提加计抵减额的计算公式,我们可以推断:当期调减加计抵减额=当期进项税额转出额×10%
(3) 当期可抵减加以抵减额
《公告》对当期可抵减加计抵减额采取了滚动计算原则来加以确定,具体而言:
当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额
2、 关于当期应纳税额的计算
《公告》中要求按现行规定计算一般计税方法下的应纳税额,并将其称为抵减前的应纳税额(下文使用“抵减前的应纳税额”加以描述与分析)。这就意味着,尽管颁布了“加计抵减政策”,但符合条件的纳税人尚无法也不应直接计算其“加计抵减政策”下的应纳税额。换言之,纳税人仍需首先计算一般计税方法下的应纳税额(抵减前的应纳税额)。
首先需要指出的是,依据《规定》所设置的会计科目及其使用说明,当期抵减前的应纳税额应依据“应交税费—应交增值税”明细账内专设的10个专栏中的相关专栏加以组合计算后得出。为便于本文描述和读者理解,本文分用①、②、③、④、⑤、⑥、⑦、⑧、⑨、⑩代表“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”:
如果⑦、⑧、⑨三者的合计数大于①、②、⑤、⑥四者的合计数,(⑦+⑧+⑨)-(①+②+⑤+⑥)=当月抵减前的应纳税额
3、 当期实际抵减加计抵减额的判定
在分别计算出当期可抵减加计抵减额和当期抵减前的应纳税额后,就可以判定当期实际可抵减的加计抵减额,结合《公告》中的相关规定,整理归纳如下:
(1) 情形一:抵减前的应纳税额为零
所谓“抵减前的应纳税额为零”就意味着当期不存在应纳税额,承上文,如果⑦、⑧、⑨三者的合计数小于①、②、⑤、⑥四者的合计数,(①+②+⑤+⑥)-(⑦+⑧+⑨)=当期尚待抵扣的增值税。在抵减前的应纳税额为零的情况下,当期可抵减的加计抵减额实际上是无从或无法抵减的,因此当期可抵减加以递减额应全额结转下期抵减。
(2)情形二:抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减加计抵减额
抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减的加计抵减额,当期可抵减加计抵减额可以全额从抵减前的应纳税额中抵减,此情形下本期期末加计抵减额的余额为零。
(3)情形三:抵减前的应纳税额大于零,且小于当期可抵减加计抵减额
抵减前的应纳税额大于零,且小于当期可抵减加计抵减额,以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零,未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。此情形下,本期实际的应纳税额为零,本期期末存在加计抵减额余额。
承上所述,可以看出,加计抵减涉及到本期计提额、当期调减额、当期抵减额和期末余额等环节的计算事宜,实务工作中需要建立专门台账来加以记录,以方便“加计抵减政策”的正确执行与实施。《公告》中也明确规定:“纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”。并重申“骗取适用加计抵减政策或虚增加计抵减额的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。”纳税人需要高度重视“加计抵减政策”的刚性规定,并通过建立健全专门的工作制度来提供保障。