关于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换账务处理规则解析

总体上而言，新、老准则对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的相关账务处理规则基本上是一致的，具体而言，不管是否涉及补价，也不管是否是涉及同时换出多项资产，新、老准则均不确认当期损益；不管是否涉及补价，且不涉及同时换入多项资产时，新、老准则规定了相同的换入资产初始成本计量规则。

需要明确指出的是，新、老准则对于同时换入的多项资产规定了不同的计量规则。

《老准则》规定“应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本”，笔者认为《老准则》的此项规定存在技术性瑕疵，理由如下：首先“换入资产的总成本”会使人不知所云，因为《老准则》并未给定“换入资产的总成本”的定义，也没有理由让其执行者将其推定为换出资产的公允价值，更何况并没有言及是否涉及补价的情形。

《新准则》第十三条规定“对于同时换入多项资产的，按照各项换入资产的公允价值的相对比例，将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付的补价账面价值或者减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额”，该项规定同时兼顾了是否涉及补价的情况，所规定的计量规则与以公允价值为基础计量模式的计量规则基本一致。但需要明确指出的是，该项规定中的“支付补价的账面价值”的描述有可能存在技术性瑕疵之嫌，《新准则》对其他交换情形下支付补价的的账务处理规则中，均言及的是“支付补价的公允价值”，笔者有理由判定“支付补价的账面价值”中的“账面价值”为笔误，如果《新准则》制定机构判定“账面价值”的描述是无误的，也需要在《新准则》指南中加以明确说明，为什么只有该情形下的支付补价为“账面价值”，而其他情形下的支付补价均为“公允价值”。

此外，《新准则》对换入资产的公允价值不能够可靠计量情况下，各项换入资产初始成本的计量规则也做出了规定，但没有言及涉及补价情况下的具体账务处理规则，在此不再赘述。

《老准则》对同时换出多项资产的情形没有做出明确的账务处理规定，《新准则》则明确规定“对于同时换出对多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益”。

总而言之，与《老准则》相比较，《新准则》对非货币性资产交换所给出的定义更加严谨，与其他相关具体会计准则的呼应衔接更加顺畅；对适用范围的界定更加明晰，对实务工作的刚性约束进一步增强；对账务处理时点的规定更加明确，有助于增强实务应用中的一致性和可比性；对账务处理规则的确立层次结构更加清新、具体交易情形的描述更加全面、当期损益具体类别的归属更加适当，对实务工作的指导效率会明显增强。

自4月14日起，本公众号先后分四期围绕2019年新修订的非货币性资产交换准则进行了解读，读友可以将其视为一个整体来加以理解，阅读效果会更好些。