异常凭证抵扣增值税的几个实务问题

国家税务总局2019年11月14日发布《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称“38号公告”），对异常凭证的范围、企业取得异常凭证的处理做了进一步规范。相比较《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称“76号公告”），38号公告增加了更加人性化的规定，但在未来文件执行时，实务中还会遇到一些现实问题需要提前引起大家的足够重视。

一、如何判定“异常凭证”符合增值税进项税抵扣规定

按照38号公告的规定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

对于纳税信用为A级的纳税人，取得异常凭证且已经申报抵扣增值税的，可自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣规定的，可不做进项税额转出。

即便纳税人的纳税信用级别不是A级，如果对税务机关认定的异常凭证存有异议，也可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣规定的，也可继续申报抵扣。

上述规定和76号公告所规定的“一律先做进项税转出”相比，是一个重大进步，至少给了企业一个“申诉”的机会。

问题在于，企业申诉后，税务机关如何判定先前认定的“异常凭证”符合增值税进项税抵扣规定呢？

38号公告中没有明确的答案。我们以实务中常见的“由于涉嫌虚开增值税专用发票”而被认定为异常凭证为例，如果要证明取得的该异常凭证不是虚开，就需要按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，同时提供有关证明资料。

1、开票方已经向自己销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。相关的证据包括：采购合同、货物运输单、收货验收记录、能够证明应税劳务或服务已经真实提供的服务成果报告或说明等。

2、由于购买货物、应税劳务或者应税服务，已经向销售方支付了相应款项。相关的证据包括银行转账记录、对方已收款的证明等。

如果尚未付款，可以提供合同证明已到付款期，只是由于资金紧张等原因尚未安排付款的说明。

3、增值税专用发票相关内容，与所购买的货物、应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是销售方合法取得、并以销售方名义开具的。相关的证据包括采购合同、发票内容与合同约定内容相符的一致性说明、发票查验结果证明等。

同时还需要注意的是，38号公告从2020年2月1日开始实施，在未正式实施前，纳税人取得异常凭证，只能做进项税转出处理。文件没有规定，在2020年1月31日前纳税人可以通过上述操作进行申诉。

二、已将异常凭证申报抵扣，再开具增值税专用发票列入异常凭证的边界如何界定

按照38号公告的规定，增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：

（一）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；

（二）异常凭证进项税额累计超过5万元的。

上述规定，有两个问题在实务中需要重视。

1、“对应开具”如何理解

为了便于分析，我们可以看一个简单的案例。

2020年3月，A给B开具100万元（不含税，下同）增值税专用发票，B在当月只给C开具150万元增值税专用发票，C在当月只给D开具200万元增值税专用发票，D在当月只给E开具250万元增值税专用发票……各方在2020年4月申报增值税时均将取得增值税专用发票认证抵扣。

如果B从A取得的100万元增值税专用发票被认定为“异常凭证”，且B满足上述规定的条件，则B对应开具的增值税专用发票会被列入异常凭证。

这里面的对应开具是按项目对应还是按金额对应？

如果按项目对应，若B在3月购进的货物或服务尚未在销售业务上应用，即便3月份B开具了增值税专用发票，但由于没有和进项对应的内容，则B应列入异常凭证的金额就应该为0。

如果按金额对应，是将B开具的100万元增值税专用发票列为异常凭证，还是将开具的150万元增值税专用发票全部列为异常凭证？

如果是按100万元认定为异常凭证，若150万元仅在一张增值税专用发票上体现，岂不会出现该发票的一部分金额属于异常凭证，而另一部分金额属于正常凭证的奇葩现象？

如果将150万元全部列为异常凭证，政策就无需表述为“对应开具”，而直接表述为“在当期开具的全部”不是更容易理解吗？

2、开具异常凭证的纳税人边界如何界定

由于B取得异常凭证满足38号公告的要求，导致B对应开具给C的也被认定为异常凭证。

如果C取得异常凭证也满足38号公告的要求，导致C对应开具给D的也被认定为异常凭证。

如果D取得异常凭证也满足38号公告的要求，导致D对应开具给E的也被认定为异常凭证。

如果E继续向下游开票，这个链条是否要一直延续，直至某个环节不再满足38号公告被认定为异常凭证的要求才会中断？

如果链条一直延续，假设该链条中只有A涉嫌虚开，从B之后均是正常业务，则意味着C、D、E……凡是符合取得异常凭证要求的纳税人，均需要向税务机关申诉，才能确保“异常凭证”能够正常抵扣。

如果链条不用无限延续，应该在第几个环节就不应再继续适用38号公告的要求判定是否属于异常凭证呢？

在具体业务不能自证是正常业务之前，链条应该会一直延续。这对实务中常见的在没有真实交易情况下的“转圈开票”行为绝对是精准打击。

政策很好，如果能说的更明白，就会好上加好。幸好明年2月1日才正式实施，或许还会有后续政策能够释惑！