辨析新收入准则中的两大界限(二)
由于《新准则》实质上是将《老准则》与《企业会计准则第15号—建造合同》予以了合并,《新准则》第四章单独对合同成本的确认与计量做出了规定,与以往相比较,该章的相关条款中明显强调并突出了费用与成本之间界限的划分,且《新准则》在行文过程中存在将“资产”和“成本”相互借用的迹象。
《新准则》以合同为载体,分别对合同收入和合同成本的确认与计量做出了具体规范,对于合同成本又区分为合同履约成本和合同取得成本分别加以规范。
1、合同履约成本确认中费用与成本界限的划分
《新准则》在对合同履约成本确认条件的描述中,针对一般生产型企业,依据以往常规将其概述为直接材料、直接人工和制造费用。2018版《企业会计准则第14号—收入》应用指南中对与建造合同相关的合同履约成本的特殊情况又以“其他成本”的方式进行了具体列举说明,例如,支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费用、生产工具和用具使用费、检验试验费用、工程定位复测费、工程点交费用、现场清理费用。
《新准则》在对合同履约成本的确认条件中明确强调:“该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源”,这就意味着对于没有形成未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源而消费“料、工、费”,就不应确认为合同履约成本,而应将其确认为费用,例如履约过程所形成的废品而消耗的“料、工、费”就不应确认为合同履约成本。此项规定与以往的生产成本的确认条件中存在着明显的差异,在我国以往的成本项目中曾将“废品损失”作为单独的项目来加以列示。由于废品不能用于履行履约义务,面向未来也就不能给企业带来经济利益的流入,对象化到废品上的“料、工、费”也就不具有资产属性,自然也就不应进入资产负债表,因此只能将其作为费用来加以确认。
《新准则》在对合同履约成本的确认条件中明确强调:“该成本预期能够收回”,这就意味着企业履约过程所消耗的“料、工、费”如果未来无法从客户端予以收回,这部分“料、工、费”的消耗就不具有资产的属性,自然也就不应将其内含在合同履约成本中而进入资产负债表,因此只能将无法收回的“料、工、费”直接确认为费用。而在我国以往的会计标准中,只强调成本是对象化费用的属性,只要从工艺流程角度能够将其合理地对象化,就应当作为生产成本来加以确认,可以将其形象地描述为“眼睛向内堆积成本”。在尚未满足收入确认条件以前,由于企业只能将合同履约成本作为资产要素列入资产负债表,而资产要素的核心要义是面向未来必须能够给企业带来经济利益的流入,《新准则》严格恪守资产要义,将无法收回的“料、工、费”消耗从成本范畴中予以剔除,可以将《新准则》所确立的该项规则形象地描述为“眼睛向外框定成本”。需要强调指出的是,《新准则》强调成本能够预期收回的属性,其要义在于在合同履约成本的初始确认环节,就应将预期无法收回的“料、工、费”消耗予以排除,此举与合同履约成本后续计量环节确认减值损失准备是有本质区别的,从理论层面而言,强调成本的可收回属性是更加坚定地遵循谨慎性原则的具体体现。
2、合同取得成本确认中费用与成本界限的划分
《新准则》在合同取得成本的确认条件中同样强调了增量成本预期可收回的属性,这就意味着企业为了某项合同而发生的增量成本如果预期无法收回,就应直接将其确认为费用,而不应将其作为合同取得成本而确认为一项资产。需要说明的是,鉴于合同取得成本通常会小于合同履约成本,《新准则》依据重要性和会计核算应遵循的成本效益原则,对取得合同的增量成本给出了简化的处理空间,即“该资产的摊销年限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益”,但需要同时强调的是,《新准则》从一致性原则出发,要求“企业采用简化处理方法的,应当对所有合同一致采用”
此外,《新准则》在“合同履约成本”和“合同取得成本”的确认条件中均言及了“明确由客户承担的”,企业在取得或履行过程中所发生的相关支出,如果合同明确约定相关支出由客户承担,就意味着这部分支出未来可以得到补偿,这类支出就具有了资产的属性,其发生时才可以确认为“合同履约成本”或“合同取得成本”。
而对于无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用,《新准则》依据谨慎性原则,要求将此类支出在发生时计入当期损益,但是同时也明确指出“明确由客户承担的除外”。笔者的理解是,为取得合同发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关支出,如果明确由客户承担,就意味着将来可以从客户那里得到补偿,由于其具备了资产的属性,这样就可以将其确认为“合同取得成本”。
四、《新准则》实施可能给企业经营成果带来的影响剖析
承上所述,与以往相比较,《新准则》因为更加地严格区分“收入”与“负债”的界限,就导致了收入确认的相对缩减。同样,由于《新准则》更加严格地区分费用和成本的界限,就导致了费用确认的相对增加。因此,从技术层面,我们有充分的理由做出如下判断:《新准则》的实施会导致企业所确认利润金额的相对减少,这是《新准则》更加严格地区分“收入”与“负债”以及费用与成本界限的必然结果。作为企业的财务人员,有必要充分认识到《新准则》的实施可能给企业带来的上述影响,尽早“吃透”《新准则》的“精神实质”,进而尽早对企业的各类合同条款加以认真梳理并做出有针对性的调整建议,如果从市场经营角度无法对合同条款做出有针对性的调整,也要尽可能向管理层阐明《新准则》实施可能给企业带来的影响。