辨析新收入准则中的两大界限(一)

从技术层面研判，2017版《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《新准则》）对《企业会计准则—基本准则》（以下简称《基本准则》）中所厘定的相关会计要素定义的恪守更加“严格”，所界定的确认和计量规则对谨慎性（稳健性）原则的应用更加“坚定”。《新准则》的上述技术特征是通过明确区分收入与负债以及费用与成本两大界限来实现的，本文拟加以具体评析。

一、关于相关会计要素定义的简要剖析

《基本准则》将收入要素定义为：收入是指企业日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中：“日常活动中形成的”是将“收入”与“营业外收入”区分开来了；“会导致所有者权益增加”是将“收入”与“负债”区分开来了；“与所有者投入资本无关”则将“收入”与“实收资本（股本）”和“资本公积”区分开来了。收入导致了经济利益的总流入，但并非所有导致经济利益总流入的交易均可以确认为收入，“营业外收入”的获取、“负债”的形成、“实收资本（股本）”和“资本公积”的获取均形成经济利益的总流入，但这四者均不属于“收入。”

《基本准则》将收入要素定义为：费用是指企业日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。其中：“日常活动中发生的”是将“费用”与“营业外支出”区分开来了；“会导致所有者权益减少”是将“费用”与“资产”和“成本”区分开来了；“与向所有者分配利润无关”则将“费用”与“利润分配”区分开来了。费用会导致经济利益的总流出，但并非所有导致经济利益总流出的交易均可以确认为费用，“营业外支出”的发生、“资产”的获取、“成本”的发生以及“利润分配”的实施均导致了经济利益的总流出，但这四者均不属于“费用”

与以往相比计较，《新准则》对《基本准则》所厘定的收入和费用定义的恪守明显“严格”了许多。   

二、收入与负债之间界限划分的辨析

《新准则》在界定收入确认的时点时，首先要求企业所签订的合同必须同时满足五项条件，其中“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”是其规定的第五项条件，尽管2006版《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《老准则》）所界定的收入确认条件中也明确“企业因向客户转让商品而取得的对价很可能收回”，但《新准则》突出了“取得对价”的“有权”支配的属性。“有权”是与“无权”相对称的，应付客户对价和代第三方收取的对价，由于企业对该类对价不具有可支配的属性，因此只能将这类对价确认为负债。

《新准则》第五章对“特定交易”的会计处理做出了具体规定，综观该章所列举的八种具体情形，《新准则》所界定的会计处理规则却呈现出清晰的共性特征：

情形之一：附有销售退回条款的销售

该情形会计处理规则的要义是：对于所收取的与预期将退回商品相对应的对价，企业只能将其确认为负债，而不得将其确认为收入。

情形之二：附有质量保障条款的销售

该情形会计处理规则的要义是：对于企业收取的与特定客户商定的质量保证条款相对应的的对价，在企业尚未履行相应的质量保证服务义务之前，只能企业只能将其确认为负债，而不得将其确认为收入。

情形之三：主要责任人和代理人销售

该情形会计处理规则的要义是：只有主要责任人，才准许将其收取的全部对价确认为收入；而作为代理人应按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认为收入，不得将其所收取的全部对价确认为收入。  

情形之四：附有客户额外购买选择权的销售

该情形会计处理规则的要义是：对于企业收取的与客户额外购买选择权相对应的对价，在客户尚未实际行使其选择权之前，企业不得将其确认为收入，而只能将其作为负债入账。

情形之五：向客户授予知识产权许可的销售

该情形会计处理规则的要义是：对于企业收取的与其向客户授予知识产权许可相对应的对价，在企业尚未履行相应的义务之前，不得将其确认为收入，只能将其确认为负债。

情形之六：售后回购交易

该情形会计处理规则的要义是：回购条款的存在意味着企业不具备收入确认的必要条件，所收取的全部对价均应确认为负债，而不得确认为收入。

情形之七：预收货款销售

该情形会计处理规则的要义是：预收货款时企业尚未履行相应的约定义务，因此只能将所收取的对价确认为负债，只有在企业实际履行了约定义务时，才能将所确认的负债转为收入。    

情形之八：无需退回的初始费用

该情形会计处理规则的要义是：虽然客户依据合同约定支付了相应的初始费用，但企业尚未向客户提供约定的服务，尽管企业所收取的该项初始费用无需退回，企业也只能将所收取的初始费用确认为负债。

综观上述八种特定情形的会计处理规则，我们不难梳理出其共性特征，一言以蔽之，企业不得将所收取的对价全部确认为收入，而应将所收取的与其尚未履行的约定义务相对应的对价确认为负债。