制造业所得税汇算-理论和实务的纠结

一：直接材料取得发票问题

某制造业2019年4月对18年企业所得税进行汇算清缴，检查原材料相关环节，18年期初原材料2000万（其中未取得发票的暂估金额500万），18年购进原材料8000万（含暂估原材料部分），生产领用原材料7000万，18年期末原材料余额为3000万。期末在产品金额为1000万，产成品金额为500万，18年销售产品的主营业务成本为6000万。

18年期初原材料2000万（其中未取得发票的暂估金额500万），其中暂估原材料部分在19年5月31日之前，都取得发票；18年购进原材料8000万（含暂估原材料部分），其中暂估原材料部分在19年5月31日之前，有未取得发票650万。

关于发票问题，根据关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

解析：所得税前扣除，主要是调整18年销售产品的主营业务成本为6000万中，有多少未取得发票的计入主营业务成本了。那么是否就根据其中暂估原材料部分在19年5月31日之前，有未取得发票650万。直接在所得税前调增650万呢？这肯定是错误的，因为制造业计入主营业务成本的，是由购买原材料，领用原材料加工，成为产品和半产品。而只有产品销售出去了，才会影响所得税税前扣除。

第一步是计算原材料未取得发票650万中，有多少原材料是被领用了生产产品的，因为如果原材料就算没有取得发票，但是也没有被领用，那么不会影响后续营业成本。

未取得发票金额650*7000/（2000+8000）=455万

第二步是计算出了被领用的原材用于生产的，有455万用于生产产品了。但是生产产品也可能是在产，产品，还是销售了，也只有销售了的才会影响所得税税前扣除。

2018年应调增所得额 455*6000/（1000+500+6000）=364万。

笔者这种处理思路，对于企业来说当然是比较有利的。而如果站在税局征管角度，大概率会根据，其中暂估原材料部分在19年5月31日之前，有未取得发票650万。调增650万，因为这么做征管便利。

看到这可能有心急的读者会说，这种理论的东西没必要写了吧。笔者既然要写，当然明白哪些是理论哪些是实务。这种调整办法理论上看上去合理，但是实际操作中如何运用呢？或者说实际上有多少且对于这块是如何进行调整的呢？不着急，下面对于这个问题我还会继续提到。

二：直接人工和制造费用税前扣除问题

某制造业2019年4月对18年企业所得税进行汇算清缴，检查直接人工相关环节，应付职工薪酬部分在19年5月31日之前有200万未支付。（其中计入直接人工部分金额为60万，计入制造费用部分30万）期末在产品金额为1000万，产成品金额为500万，18年销售产品的主营业务成本为6000万。

涉及到职工薪酬的主要时间节点问题是：国家税务总局公告2015年第34号：“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”

解析：按照平常我们对于所得税汇算清缴之前未支付的职工薪酬，直接调增200万？但是如果真是这么简单，笔者也不会单独就这个问题来谈。所得税算清缴是基于会计和税法差异产生的，按照这个道理来说，制造业所得税前扣除，涉及主营业务成本的才会影响损益，才会影响所得税前扣除。对于这个例子理论上，站在所得汇算的逻辑，此处调整金额应该是90*6000/（1000+500+6000）=72万。

但是如果笔者这么写，很多实际操作过所得税汇算的人，都会说笔者纯属理论派，实务中哪有这么做的。当然如果笔者写文章这么就完事了，肯定不是笔者写文章的目的，也不能体现笔者对此问题的理论层面和实务层面的思考。

要详细阐述这个问题，先举个例子：假设某制造业2019年4月对18年企业所得税进行汇算清缴，检查直接人工相关环节，应付职工薪酬部分在19年5月31日之前有200万未支付。（为计入直接人工部分金额为100万，计入制造费用部分100万），因企业产品在宣传阶段，未有出售产品。企业会计利润为0  ，无其他纳税调整，税率为25%。

如果按照所得税算的基本逻辑，以及笔者观点。计入直接人工部分金额为100万，计入制造费用部分100万，这200万实际还是在资产负债表项目中，此时并没有在利润表中体现。那么是否19年进行18年所得税汇算调整，就不需要进行调增这200万部分金额呢？

站在理论层面：还是上面这个例子数据，如果本期生产产品，全部出售计入营业成本。但是应付职工薪酬部分在19年5月31日之前有200万未支付。（为计入直接人工部分金额为100万，计入制造费用部分100万）。这种情况，所得税纳税调整200万，似乎大家都可以理解。

实际上，按照日常职工薪酬调整逻辑，在填写职工薪酬支出及纳税调整明细表（A105050）时候，并没有按照笔者的理解区分资本化和费用化部分，是针对企业所有职工薪酬进行调整。账载金额为200，税收金额(实际发放金额)为0。所以纳税调增200万。应纳税所得额=0+200=200万，应纳税所得额=200*25%=50万。此时你会发现会计利润为0，却需要缴纳所得税50万。

为什么实务中不按照理论上，或者笔者说的办法呢？这就涉及到实际纳税调整操作性的问题了，因为很多税法理论如何落地，如何便于操作，是实务需要考虑的问题。比如本文第一点说的，直接材料取得发票问题也存在这个问题。也就是如何准确计算，材料从生产，到销售各个环节中，具体影响营业成本的金额。有时候如果真按照理论操作，这么处理会造成调整难度增加，所得税汇算操作性变难。因为基于这些时间性差异，实务中统统简化处理了。

实际上关于制造费用所得税汇算调整的问题，除了上面说的涉及职工薪酬外，我们制造制造费用还有很多项目是需要发票列入进来的。那么此时又存在一个问题，这些费用计入制造费用，制造费用计入产品成本，产品成本销售出去，结转到主营业务成本中。那么制造费用中没有取得发票的项目，在产品销售出去，结转到主营业务成本中。如何调整呢？

假设某制造业2019年4月对18年企业所得税进行汇算清缴，检查制造费用相关环节，计入主营业成本的制造费用，其中有100万是在所得税算之前未取得发票的。在所得税汇算清缴中，并未有对制造费用调整项目。根据所得税汇算清缴表：一般企业成本支出明细（A102010），填报说明：第1行“营业成本”：填报纳税人主要经营业务和其他经营业务发生的成本总额。本行根据“主营业务成本”和“其他业务成本”的数额计算填报。也就是此处直接取数利润表中的数据，并不需要对于主营业务成本构成做进一步分析。如此根据填表说明来看，对于类似计入营业成本的制造费用未取得发票的情况，可能并不需要做调整。实务中对于企业来说似乎更加方便，这也是上面说的操作性问题。