纵论负债要素确认与计量规则的历史演进—基于政府会计视角(一)

伴随《政府会计准则第8号—负债》（以下简称《8号准则》）的发布，我国政府会计标准中对负债要素的确认与计量规则就变得更加明晰。但相比较而言，我国企业会计准则体系中并不存在直接以负债命名的具体会计准则，我国会计理论与实务中，行政事业单位对负债类要素进行确认与计量则始于1997年和1998年的事业单位与行政单位的会计改革。为了加深实务工作者对《8号准则》的理解与把握，本文拟对我国政府会计标准中负债要素确认与计量规则的历史演进加以回顾与梳理。

一、1997年以前我国传统预算会计核算对象中不存在负债要素

以笔者之见，所谓的行政单位是指代行了政府部分权力的单位，而所谓的事业单位则是履行了政府部分义务的单位，通过行政单位和事业单位的具体活动，人们能够感受到政府在行使的权力以及所履行的义务，进而感受到政府的活动范围或活动方向。在我国传统的计划经济体制下，完成行政任务或事业计划所需要的资金是由同级政府的财政拨款来加以保障的。为了与计划经济体制相适应，我国老一代会计工作者开发出了预算会计核算系统，该系统以收付记账法为标志性特征，行政和事业单位收到财政部门的拨款被称为“资金来源”，行政事业单位依据财政部门所确定的开支范围和开支标准所支付的财政资金被称为“资金运用”，某一会计期间的资金来源减去资金运用后的差额被称为“资金结存”，与此相对应，“资金来源-资金运用=资金结存”也就形成了行政事业单位会计恒等式。在收付实现制下，行政事业单位因为结算需要所先行支付出去的资金被称为“暂付款”，被视为“资金运用”；与此相对应，因为结算需要所先行收取的资金则被称为“暂存款”，被视为“资金来源”。无论是理论层面还是实务层面，在我国传统的预算会计体系中尚不存在“会计要素”这一基础性概念，其会计核算对象自然也就不存在负债要素。换言之，行政事业单位所收取的财政资金被一并称为“资金来源”，结算环节所支付的财政资金则一并被称为“资金运用”，“资金结存”体现的是留存在行政事业单位的归各级政府所有的财政性资金。 

二、1997年的预算会计改革开始将负债要素纳入确认与计量视野

为了与建立社会主义市场经济体制的要求相适应，我国于1993年对企业会计标准进行了大刀阔斧的改革，此轮改革被官方表述为与国际接轨，其突出标志是颁布了“两则”和“两制”，“两则”指的是《企业会计准则》和《企业财务通则》，在《企业会计准则—基本准则》中，“会计要素”开始进入我国企业会计标准的话语体系，负债要素也因此应运而生。借鉴企业会计改革与国际接轨的成功经验，我国预算会计领域1997年起也开始启用和编制“资产负债表”，作为“资产负债表”的基本列报标识，负债项目自然而然地就列示在了“资产负债表”中。

众所周知，“资产负债表”以揭示会计主体的偿债能力为其主要使命。虽然我国自1997年开始要求预算会计单位编制资产负债表，但从官方确定的资产负债表的格式而言，此阶段的资产负债表还不是真正意义上的资产负债表，因为在此阶段的资产负债表中竟然还列示了收入类和支出类项目，资产负债表也就出现了“名存实亡”的迹象，此阶段的资产负债表自然也就没有被赋予反映预算会计单位偿债能力的“使命”。尽管在基本准则层面确立了负债要素及其基本概念，在资产负债表中也列示了负债类项目，但从确认和计量层面而言，并未要求行政和事业单位对负债要素按照其流动性做出进一步的分类与确认，其明显标志就是仅仅设置了“借入款”（没有进一步区分“短期借款”和“长期借款”），与此相对应，尽管分别设置了“应付票据”、“应付账款”和“其他应付款”，但并未设置“长期应付款”科目。需要顺便做出说明的是，在资产端的会计科目设置中，也只是设置了“对外投资”科目，同样没有对长、短期投资分别设置会计科目。

承上所述，简言之，1997年的预算会计改革中，虽然引入了负债要素，但在确认和计量层面而言，并未对负债要素按照流动性做出进一步的分类。