提个醒||如果把股份制改造当作套取补贴的工具,可得注意涉税问题!

前些日子，有朋友咨询我有限责任公司改制成股份有限公司的问题，我诧异地问：你一个夫妻店，股改的目的是什么？

朋友说：这不政府对股改有补贴政策，对企业进行股份制改造的支出进行财政专项资金补贴么。有律所和会所的人上门推销，他们协助进行股改，收费30万，政府补贴30万。

那您赚什么？这不是你替别人赚钱啊？

不会啊！朋友认真地说：律所和会所收取的30万费用，再私下里返还给我15万，这不是白赚的么；而且，律所和会所还可以先期垫付费用，一点风险都没有。

额，我明白了，原来所谓的股改，只不过是会所和律所联合利用企业套取国家财政专项补贴的工具而已啊！

虽然，看起来，纳税人从这场套取国家补贴的业务中白白赚了一部分费用，但是，股改业务中的涉税问题，纳税人是否做了充分了解?

一、什么是股改？

股改，即股份制改革，即从有限责任公司转制为股份有限公司的过程。企业股改后出资额是企业经评估确认后的净资产的价值。既包括原企业的资产换算，也包括新认缴注入的资本。股改后，要重新进行工商登记，此登记既可以是设立登记，也可以是变更登记。工商行政管理部门对符合法律规定的公司予以登记，并发放新的营业执照。

二、股改中自然人股东的涉税问题

无论是设立登记，还是变更登记，在本质上都是代表了一个原企业的注销及一个新企业的成立。因此，有限公司改制为股份有限公司后，其基准日的资产负债表中的“未分配利润”、“盈余公积”栏次将不再有余额，而应全额转入资本公积或者转增股本。这就是原企业的资本换算，而这个换算的过程，由两部分组成：原企业的资产清算分配、原企业股东的再出资。

因此，原企业的资本换算，对自然人股东而言，要对资本公积、盈余公积、未分配利润对应的金额视同分配，缴纳20%的“股息、红利税”。具体如下：

1、股改时，对于资产评估增值部分，应首先计入资本公积（具体会计处理详见后文）；

2、股改时，对于未分配利润、盈余公积以及资本公积（包含资产评估增值）转增股本，需要依照“股息、红利所得”缴纳个人所得税；

3、股改时，对于未分配利润、盈余公积、资产评估增值转入资本公积而未转增股本的部分，需要依照“股息、红利所得”缴纳个人所得税；

4、股改时，未分配利润、盈余公积以及资产评估增值计入的资本公积属于“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”，再次转增股本时，免征个人所得税。

有人认为股改中原企业的资产形成股改后新公司资本公积的部分不属于“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”，这是没有弄清股改的本质。

股改，意味着原企业股东以资产净值为基数重新申购企业的股份，而股改过程中没有计入股本而是转入资本公积的部分，则属于申购股份制企业的股份时的溢价出资，当然属于股份制企业“溢价发行形成的资本公积金”。对于股改形成的“资本公积金”，再次转增股本时，免征个人所得税。

国家税务总局在《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)第二条作出规定：股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，则应当依法征收个人所得税。

三、股改时企业资产评估增值的税会处理

上文中提到，股改本质上是一个原企业的注销及一个新企业的成立，在这个过程中，需要对原企业的资产进行评估，而评估过程中产生的资产评估增值应该如何进行处理？

《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字〔1995〕25号）文中称：

“资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产帐面价值。你省海南会计师事务所来函中所提到的情况即不属于法定资产重估，也不属于产权变动所进行的重估，因此，不能将资产重估增值入帐，调增资产价值。来函中所说的股份制企业已进行的帐务处理，应当予以更正”（注：此文件已作废，但尚无新文件出台，因此继续借鉴该文件的处理意见）。

股改中的资产评估增值，对股改的股份价格有决定性的影响，属于“法定重估”事项，因此，其资产评估的价值的变动，应该按照评估后的价值进行账务调整。

案例：A企业2019年6月进行股改，经评估机构评估，其账面记载的固定资产一宗，原值100万元，已计提折旧30万元，净值为70万元，现评估净值为80万元。股改时，A企业应如何进行账务处理？

1、对于资产增值的会计及涉税处理

我关注到有文章对此进行以下账务处理：

借：固定资产 10万元

　　贷：资本公积 10万元

这是个错误的处理，没有考虑资产评估增值的涉税问题。既然股改意味着原企业的注销、新企业的设立，则其股改前资产的增值必然意味着利润的增加，而利润的增加必然意味着企业所得税或者所得税差异的产生。因此，将评估增值额全额计入资本公积是错误的处理。上述凭证应该调整为：

借：固定资产 10万元

　　贷：资本公积    7.5万元

　　　　所得税负债 2.5万元（按企业当年度适用税率计提，假设适用税率为25%）

2、股改后，资产增值部分折旧的会计及涉税处理

会计核算中，因为资产的价值发生了变化，因此，资产的折旧额亦发生变化，假设上述资产每年多计提折旧2万元，则会计处理如下：

借：管理费用（生产成本）  折旧   2万元

　　贷：累计折旧（增加的计提折旧）2万元

上述多计提的2万元的折旧能否在企业所得税税前扣除呢？

《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字〔1997〕77号）第四条规定：

“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除”。

此文件明确规定，评估增值计提的折旧不得在税前扣除。虽然此文件已经在2017年3月份作废，但针对股改中资产评估增值折旧额的税前扣除规定，并没有新的文件出现，因此，个人认为，实务处理中依然应借鉴该文件的规定，在所得税汇算清缴时就评估增值计提的折旧进行纳税调增。应作如下处理：

借：所得税负债  0.5万元

　　贷：应缴税费 企业所得税 0.5万元

当然，是不是所有的企业进行股改，其资产评估增值部分的折旧都不允许税前扣除？

也不是的，《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税〔2015〕65号）规定：

“（一）国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积，下同），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。

（二）国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。

（三）经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除”。

但我们关注到，以上规定仅使用符合条件的国有企业的改制中发生的评估增值资产的折旧，条件很严苛。

因此，除了符合条件的国有企业，其他企业改制过程中发生评估增值资产的折旧，在计算应纳税所得额时不允许扣除。

3、企业股改后，企业适用所得税率发生变化，资产评估增值计提的所得税负债应如何进行调整？

近几年，随着各种税收优惠政策的不断推出，企业在股改时对资产评估增值额所计提“所得税负债”的对应税率有可能发生变化，这种情况下企业应该怎样进行调整？

根据《企业会计准则第18号-所得税》第17条规定：

“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用”。

资产评估增值确认的递延所得税负债属于直接在所有者权益中确认的交易或者事项，因此无需将其计入变化当期的所得税费用，而应直接调整“资本公积”科目。

通过以上分析，如果企业账面有未分配利润、盈余公积或者有可能产生资产评估增值，但暂时又没有进行利润分配的计划，原本是可以暂时不缴纳相关的税金，但是因为股改的原因，必须提前计算股东所得，缴纳相关税费。如果企业真正有股改需求，那相关税费的缴纳是理所当然；如果企业本无股改的需求，只是源于对政府股改补贴费用的套取，在看完本文后，是不是需要认真考虑一下？