纵论政府会计主体基建业务核算规则的历史演进(一)

伴随《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》的发布，我国对行政事业单位（以下并称政府会计主体）基建业务的会计核算规则再次发生了变更，本文拟对政府会计主体基建业务的会计核算规则的历史演进加以回顾与梳理，以帮助广大实务工作者对基建业务账务处理的顺畅衔接，进而确保跨越不同会计制度期间的基建业务会计核算的准确无误。

 一、《国有建设单位会计制度》背景下的基建业务完全独立核算阶段

1995年10月4日，我国发布了《国有建设单位会计制度》，该制度要求行政和事业单位的基本建设业务据此予以核算。该制度的技术特征可概述为，会计核算对象划分为资金占用类和资金来源类，采用借贷记账法进行会计处理。其会计科目相应地体现为政府会计主体获取了哪些基建资金来源，所获取的基建资金来源分别以什么具体形态来加以占用，且资金占用类的会计科目可进一步确认为成本归集类的会计科目（例如：建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资等）和成本归集前的会计科目（例如：器材采购、库存设备、库存材料、预付备料款等），只要政府会计主体与基建业务相关的资金来源类科目的总额合计数等于资金占用类科目的总额合计数，其基建业务的会计核算结果就是合规的。

在这一阶段，行政和事业单位日常业务的会计核算执行的是1988年9月发布的《事业行政单位预算会计制度》，该制度的技术特征可表述为，会计核算对象划分为资金来源类、资金运用类、资金结存类，采用资金收付记账法进行会计处理。上述两个会计制度之间存在着巨大差异，从根本上而言，《国有建设单位会计制度》与当时的《国有工业企业会计制度》的相似度较高。

需要着重指出的是，虽然政府会计主体发生了基建行为，但对基建过程的核算并未纳入各该会计主体范畴予以整体反映和披露。换言之，虽然政府会计主体发生了基建行为，但基建业务与日常业务的会计核算是彼此分离的，只是基建行为结束并履行了相应的手续后，才将交付使用的基建产品记录为政府会计主体的资金来源（具体的会计科目为“固定资产基金”）和资金结存（具体的会计科目为“固定资产”）的同时等额增加。

笔者认为，该阶段对政府会计主体的日常业务与基建业务规定不同的会计制度并采取截然分离的模式予以核算的做法是适当的，这是与此阶段行政和事业单位在国民经济运行中所承担的角色和使命相吻合的，也是与当时我国的基本经济制度和国民经济管理体制和运行机制相匹配的。简言之，获取日常运行资金完成规定的行政任务或事业计划，获取基建资金并依规加以运用，行政和事业单位就完成了其会计核算的使命与任务。