透析金融工具列报准则的两度修订(一)

我国分别于2014年度和2017年度对《企业会计准则第37号—金融工具列报》进行了修订，在目前已发布的42个具体准则中，只有该准则进行过两度修订，如何理解和把握这一特殊现象，本文拟加以具体透析。

一、如何理解和把握首轮修订的具体背景及修订的主要内容

一言以蔽之，首轮修订的最根本原因源自于金融创新。在金融全球化的大背景下，我国在金融领域的创新并未落伍，且在互联网金融创新方面还处于领跑地位。金融创新的结果导致了永续债等新的金融产品诞生，如果完全依照2006年度颁布的相关金融工具类准则，永续债自然而言地应分类为金融负债。众所周知，金融负债的最典型特征是有约定的还本付息日，但永续债的发行方在其持续经营状态下可以永续地加以展期，这就使得永续债与负债的典型特征相去甚远。

此外，国际财务报告准则针对永续债等金融创新产品的分类已经进行了相应的调整，如果我国不采取持续趋同策略，就会对我国企业公平参与全球化的金融市场竞争带来严重不利的影响。鉴此，我国于2014年度对2006版《企业会计准则第37号—金融工具列报》（以下简称《老准则》）进行了首轮修订。

需要提请读者思考的是，金融负债的确认与计量原本是在《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称《22号准则》）中加以规范的，为什么2014年度被修订的不是《22号准则》而是《老准则》？笔者是理解和判断是，2014年度只是针对特殊金融工具的分类做出调整，而常规负债的确认与计量标准并未发生改变，综观2014版《企业会计准则第37号—金融工具列报》（以下简称《2014版准则》）第三章的内容可以发现，2014年对金融工具分类标准所做出的调整仅仅是将特殊类型的负债分类为“其他权益工具”，而按照相关金融工具类准则内在分工，对权益工具的确认和计量恰恰是在37号准则中做出的，因而导致2014年度对《老准则》进行了修订。  

纵观《2014版准则》与《老准则》的相关内容可以发现，两者之间的最主要变化体现在《2014版准则》的第三章，该章的标题为“特殊金融工具的区分”，可谓“一语中的”。该章的核心内容是，将表面上具有偿还义务，但在持续经营状态下无需偿还的特殊金融工具分类为“其他权益工具”。需要强调的是，“其他权益工具”在资产负债表中仍归类为所有者权益类，即仍维持发行金融工具的筹资方要么分类为“金融负债”、要么分类为“权益工具”的二分法状态。换言之，2014并未由于“其他权益工具”的出现与确认而导致会计恒等式发生改变。

《2014版准则》的第二条对金融工具列报应达到的目标做出了总体性要求，简言之，有利于报表使用者了解金融工具的分类、确认和列示情况、金融工具对相关财务指标的影响程度、金融工具使企业面临的风险性质和程度以及企业对相关风险的管理策略。《老准则》却无此类对应性条款。

《老准则》第二章的标题为“金融工具列示”，但综观该章内容可以发现，其主要内容实质上是如何区分金融负债和权益工具以及金融负债和权益工具的后续计量规则，这样就存在明显的“文不对题”之嫌。有鉴于此，《2014版准则》的第二章恰恰就以“金融负债和权益工具的区分”为题，通过相互对照的方式对权益工具的确认条件加以界定，从而使《2014版准则》的第二章的表述得更名副其实。在厘清金融负债和权益工具确认条件的基础上，《2014版准则》的第三章至第五章分别对“特殊金融工具的区分”、“收益与库存股”、“金融资产和金融负债的抵销”加以规范。通过第二章至第五章的统筹安排就厘清了权益工具的确认和计量规则，并借此实现了《2014版准则》与《22号准则》的有序衔接和相互对应。  

《老准则》第三章的标题为“金融工具披露”，虽不存在“文不对题”的迹象，但该章内容过多、各条款之间的逻辑关系丧显得不够清晰。企业会计准则之所以被称为“企业会计准则体系”，是由于相关具体会计准则之间存在着相应的有机联系和各自的“势力范围”。之所以在《企业会计准则第30号—财务报表列报》（以下简称《30号准则》）的基础上，又单独制定了《企业会计准则第37号—金融工具列报》（以下简称《37号准则》），最根本的着眼点在于金融工具面临的各类风险相对较大，通过单独制定《37号准则》来对各类金融工具所面临的各类风险的披露加以具体规范。综观金融工具类相关准则具体内容，我们不难发现，如果相关金融工具按照《22号准则》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》（以下简称《23号准则》）和《企业会计准则第24号—套期会计》（以下简称《24号准则》）来加以确认和计量，那么通常就应按照《37号准则》来加以披露。由《企业会计准则第39号准则—公允价值计量》（以下简称《39号准则》）可以得知，金融工具通常应按公允价值进行初始计量、大多数的金融资产和金融负债也应按公允价值进行后续计量，因此客观上也需要将《37号准则》与《39号准则》所提出的相关披露要求加以有序衔接。由此可见，《37号准则》分别与《22号准则》、《23号准则》、《24号准则》、《30号准则》、《39号准则》存在着相应的逻辑对应关系，《老准则》将上述复杂的逻辑对应关系集中在其第三章“金融工具披露”来加以阐述，其实际的表述效果就自然会显露出“力不从心”的迹象，同时也使得其第三章的内在逻辑性大打了折扣。 

《2014版准则》对《老准则》第三章所要求披露的内容采取了化整为零的策略，借此就使得其整体的表述效果层次感更加清晰，进而更有利于从业人员的理解和执行。具体而言，《2014版准则》的第六章以“金融工具对财务状况和经营成果影响的列报”为题，分别对金融工具的列报提出了总体要求（简言之，繁简适当、归类对应列报并明确披露所采用的会计政策）、资产负债表中的列示及相关披露（笔者注：突出了对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债、分类为权益工具的可回售工具、可执行的总互抵协议以及各类重分类的披露要求）、利润表中的列示和相关披露（简言之，应分类披露相关收入、费用、利得和损失）、套期保值相关披露（简言之，区分不同套期类型分别进行有针对性的披露，并突出了现金流量套期的披露要求）、公允价值披露（对公允价值能否持续、可靠取得分别提出了披露要求，并突出了初始计量环节公允价值与交易价格存在差异情形的披露要求）。第七章单独对与金融工具相关风险的披露提出了要求（简言之，在提出定性和定量信息总体要求的基础上，针对信用风险、流动性风险市场风险分别提出披露要求），第八章则单独对金融资产转移做出了披露要求（突出了对已转移但未终止确认和已转移并继续确认情形下的披露要求）。

承上所述，《2014版准则》逻辑性更强，与相关准则之间的衔接更加有序、缜密。