新租赁准则学习笔记——租赁会计发展历史概述

2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》[《企业会计准则第21号》（2018修订）]，其中，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起执行该准则；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起执行该准则。同时，母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，可以提前执行该准则，但不应早于同时执行的新收入准则和新金融工具准则。《企业会计准则第21号》（2018修订）与国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（《国际财务报告准则第16号》）实质趋同。

2016年，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）完成其租赁准则改进项目。其中，国际会计准则理事会并发布了《国际财务报告准则第16号》。《国际财务报告准则第16号》的生效日期为2019年1月1日或之后期间开始的年度报告期间，对于已采用《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（《国际财务报告准则第15号》）的主体，允许提前采用。《国际财务报告准则第16号》将取代原《国际会计准则第17号》、《国际财务报告解释公告第4号》、《解释公告第15号》和《解释公告第27号》。

本文对《国际财务报告准则第16号》发布之前，美国准则和国际准则下租赁会计发展历史进行了梳理。

美国租赁会计发展历史

《会计研究公报第38号》（ARB 38）

1949年10月，美国注册会计师协会（AICPA）下设的美国会计学会会计程序委员会（CAP）发布了《会计研究公报第38号——在承租人财务报表中披露长期租赁》（ARB 38）。1953年，《会计研究公报第38号》几乎原封不动的纳入《会计研究公报第43号——对会计研究公报的重述和修订》（ARB 43）中。

在《会计研究公报第38号》中，会计程序委员会认为，长期租赁通常只是变相的所有权转让和抵押借款，其实质就是分期付款购买资产。因此，会计程序委员会担心，公司可能利用此类长期租赁安排，不将租赁相关的资产和负债纳入资产负债表中。其中，会计程序委员会尤其担心相关负债未被纳入，委员会指出，“……长期租赁下未来几年到期的固定租金和其他负债的重大金额……是影响基于公司财务报表作出判断的重大事实……”（ARB 38,par.5）。

鉴于上述担忧，会计程序委员会要求在财务报表或附注中披露重大长期租赁（未明确定义）的以下相关信息：（1）应付年租金；（2）应付租金的期间；（3）租赁相关的承担或担保义务。这些信息需要在整个租赁期内持续披露，而不仅仅是在租赁开始时披露。

会计程序委员会并不要求对短期租赁进行这些披露，因为其认为，短期租赁并未使承租人承担租赁资产所有权上的成本和义务。会计程序委员会明确拒绝了因承租人并未拥有租赁资产法律所有权，而不记录租赁资产及相关义务的理由。相反，会计程序委员会强调，如果有明确证据证明，租赁实质上属于购买资产，则主体应当确认租赁资产及相关负债。

《会计研究公报第38号》并未引用一般资产和负债的定义，也未提出新的此类定义。

《会计研究论文集第4号》（ARS 4）

1962年，美国注册会计师协会发布了《会计研究论文集第4号——在财务报表中报告租赁》，重新考虑了自二十世纪四十年代以后租赁会计的相关研究成果。该研究论文作者John H.Myers指出，自《会计研究公报第38号》（及《会计研究公报第43号》）发布后，租赁变得愈发重要，但《会计研究公报第43号》的信息披露却很难达到要求，投资者在进行财务分析时，往往需要更多的信息，公司在也会在资产负债表中，将某些租赁作为实质上的购买进行列报。

John H.Myers在该研究论文中引入了一种新的租赁会计模型。相对于原《会计研究公报第38号》将长期租赁视为所有权转让和抵押借款的观点，Myers认为，租赁的实质是转移了资产的使用权，尽管这些权利与所有权并不完全或几乎一致。因此，通过租赁所获得的权利，也可以被视为一项资产，即使相对较短的租赁期。

Myers认为，将租赁定义为转移了并不等同于所有权的权利，仍然可以满足现有的资产定义。例如，Myers引述了《科勒会计词典》（第二版）（Kohler’s Dictionary for Aountants）中的以下定义：

“具有货币价值的任何所拥有的实物（有形）或权利（无形）；……资产‘所有权’的会计含义通常是指法律所有权，但也有例外；一项财产的权益，加上占有和使用，对于权益所有者来说是一项资产……”（ARS 4,par.39）

Myers解释了：

“尽管《科勒会计词典》以术语所有权来定义一项资产，但他确认，在某些情况下，一项资产可以用少于通常意义的所有权的权利来表示。”（ARS 4,par.39）

基于上述租赁的财产权概念，Myers建议，所有租赁都应以为该财产权支付的现金流量折现值在资产负债表中进行确认。所支付的一般执行费用不计算在内。尽管Myers相信，要区分这两种支付（确定租金支付的哪一部分是用于出租人支付财产税）有时候存在困难，但这些估计数字是会计师可以合理预期的。

Myers也建议，出租人转移财产权的会计处理为：“将资产负债表中‘固定资产’的一部分转移到‘应收款项’中”（ARS 4,par.64）。该建议的理论依据是，承租人取得了一项财产权，必然导致出租人处置了一项财产权。

《会计原则委员会意见书第5号》（APB Opinion 5）

1964年9月，会计原则委员会（APB）发布了《会计原则委员会意见书第5号——在承租人财务报表总报告租赁》（APB Opinion 5），该文件之后也被《会计研究公报第43号》取代。《会计原则委员会意见书第5号》指出，在租赁披露方面没有出现一致的模型，将租赁财产资本化并确认相关义务的证据也相对较少。《会计原则委员会意见书第5号》得出结论认为：“确定一项租赁何时属于实质上的购买的条件，还需要进一步澄清”（APB Opinion 5,par.3）。

会计原则委员会显示了对《会计研究论文集第4号》所建议的“购买模型”（即“所有权和抵押借款模型”）的偏好。典型的，会计原则委员会指出：

“某些租赁协议的性质属于应在资产负债表中反映一项资产及相关负债，这对于此类租赁与其他租赁的区分很重要。但是，委员会相信，该区分依赖于租赁是否实质上属于财产购买的问题，而不是是否存在财产权的问题。”（APB Opinion 5,par.5）

会计原则委员会认为，其需要解决的核心问题是，“如果承租人对财产不具有权益，则转移财产使用权的租赁是否产生了资产和负债”（APB Opinion 5,par.6）。会计原则委员会认为，仅转移财产使用权以换取未来租金支付的租赁，属于待执行合同，并未对承租人创造租赁财产的权益。由于待执行合同的未履行部分相关的权利和义务不会在财务报表中确认为资产和负债，会计原则委员会得出结论认为，未产生权益的租赁也不会导致确认资产或负债。相反，此类租赁应当在附注中描述。

虽然会计原则委员会并未在该准则中明确定义权益，但《会计原则委员会意见书第5号》中确定一项租赁是否应当资本化的条件，包含了权益的含义。会计原则委员会所述的权益，是指超过财产公允租金价值的超额租金，或者该财产在市场上可支配的租金。如果承租人支付了此类超额租金，从而可选择购买该财产，或者以低于市场公允价值或租金的金额对租赁续期，则承租人通过支付这些超额租金产生了对一项资产的权益。会计原则委员会认为，此类权益的产生，连同廉价购买或续期选择权，进一步证明了交易的实质是购买协议。

Leonard Spacek对《会计原则委员会意见书第5号》持有不同意见，但也进一步澄清了会计原则委员会想表达的权益的含义。Spacek先生认为，“仅当由于提前支付租金而产生的预付租金因素（在本意见中称为“权益”），该租赁才被解释为购买协议”（APB Opinion 5,不同意见），此时，确认租赁负债是不适当的。《会计原则委员会意见书第5号》进一步解释了Spacek先生的不同意见：

“认为仅当租赁费用在前期被认定为过高时，才将未来支付结果记录为义务是不正确的，这将导致不合理的结论，即预付租金产生了负债，而不存在预付租金则消除了负债。”（APB Opinion 5,不同意见）

《会计原则委员会意见书第5号》提供了很少的例子来描述属于购买协议的情况（例如，出租人所取得的财产是为满足承租人的特定需求，且很可能仅可由承租人使用），但是，如果这类租赁协议并未产生重大权益，该意见书仍然不要求资本化。因此，《会计原则委员会意见书第5号》中“购买模型”确定租赁会计的主要条件是，租赁是否为承租人创造了权益。

在《会计原则委员会意见书第5号》发布时，一般使用《会计研究论文集第4号》所述的资产定义。但是，《会计原则委员会意见书第5号》认定，租赁所转移的财产权并不纳入报表，且其自身也不满足资产定义。相反，仅当承租人通过某些租金支付形式产生了对租赁资产的权益，才能导致租赁资产被认定为承租人的资产，因为此类权益证明了租赁交易的实质是购买协议。

《会计原则委员会意见书第7号》（APB Opinion 7）

1966年5月，会计原则委员会发布了《会计原则委员会意见书第7号——在出租人财务报表中对租赁会计处理》（APB Opinion 7），这是第一项清晰的解决出租人会计处理的准则。《会计原则委员会意见书第7号》阐述的主要问题是，出租人如何将收入和费用向租赁所覆盖的会计期间进行分摊。《会计原则委员会意见书第7号》的目的是对出租人在租赁期内的期间收益进行公允计量，而对由此产生的资产负债表列报几乎没有明显的考虑。

和《会计原则委员会意见书第5号》一样，《会计原则委员会意见书第7号》也对租赁会计采用了“购买模型”。在提供所有权风险（例如，陈旧过时，无利可图的经营，不满意的业绩，闲置产能和可疑的剩余价值）和所有权的回报（例如，有利可图的经营和租赁结束时的增值收益）之后，《会计原则委员会意见书第7号》试图使出租人会计现有的融资和经营模型符合“购买模型”。

《会计原则委员会意见书第7号》并未提供任何正式的条件，只是简单的描述了意图签订租赁合同，旨在向承租人转移全部或大部分通常的所有权风险和报酬的公司类型。与此类公司签订的类似租赁协议，出租人应当作为融资租赁进行处理。《会计原则委员会意见书第7号》还描述了一般保留了通常的所有权风险和报酬的其他公司（例如，办公大楼的所有者-经营者，以及短期租赁的汽车设备出租人），同时还描述了此类公司签订的类似租赁合同采用的“经营法”。《会计原则委员会意见书第7号》并未提供明确的条件。

《会计原则委员会意见书第7号》简要的考虑了租赁在出租人资产负债表中的列报，但未提供合理的理由或模型。《会计原则委员会意见书第7号》要求租赁资产与其他资产分开报告，因为“租赁活动中的投资，既不是常规贷款或应收款项，也不属于与典型制造或商业经营中使用的设施相同的类别”（APB Opinion 7，par.13）。该观点仅引入了一个问题：租赁资产有何不同，为什么这种差异值得单独报告？

值得注意的是，出租人将租赁作为出售处理，并不取决于承租人产生了对租赁资产的权益——《会计原则委员会意见书第5号》要求承租人在其资产负债表中报告租赁资产及对应负债的基本条件。会计原则委员会驳回了这种条件的不一致，强调出租人会计的重点是“将收入和费用向租赁所涵盖的会计期间进行分摊，以达到公允反映出租人净收益的目标…..”（APB Opinion 7，par.18），如果满足《会计原则委员会意见书第7号》条件的租赁，出租人作为融资租赁处理，则可以更好的达到该目标。

相反，会计原则委员会认为，将实质上不属于购买的其他租赁资本化，“以达到公允的反映净收益，（对承租人）是不必要的，因为租金金额已代表了收益的相对费用”（APB Opinion 7，par.18）。该观点并未解释，出租人未将实质上的出售作为融资租赁处理可能影响的净收益，与承租人未将实质上的购买作为融资租赁处理可能影响的净收益之间有什么不同。因此，该观点并未解决《会计原则委员会意见书第5号》和《会计原则委员会意见书第7号》中的很多问题。

《会计原则委员会意见书第7号》并未提及资产或负债的特定定义。但是，它对所有权风险和报酬的关注暗示了资产的定义，该定义包含了获得或控制所有权风险和报酬的概念。

《会计原则委员会意见书第27号》（APB Opinion 27）

1972年11月，会计原则委员会发布《会计原则委员会意见书第27号——制造商或经销商出租人租赁交易的会计处理》，对《会计原则委员会意见书第7号》所产生的问题进行了澄清。特别是，会计原则委员会阐述了，“……确定制造商或经销商出租人应当何时将与独立承租人进行的租赁交易，作为出售进行确认”（APB Opinion 27,par.3）。

《会计原则委员会意见书第27号》继续采用了“购买模型”。为澄清一项租赁协议何时属于出租人实质上的财产出售，会计原则委员会规定了属于转移了通常所有权风险和报酬的具体条件。如果同时满足下列条件，则出租人应当将租赁作为出售处理：

（1）付款的可收回性得到合理保证；

（2）未来成本不具有重大不确定性；以及

（3）符合以下四个条件中的任意条件：

①租赁约定在固定的、不可撤销的租期结束时向承租人转移所有权；

②租赁赋予承租人在固定的、不可撤销的租期结束时以名义成本购买所有权的选择权；

③租赁财产或类似财产已可用于出售，且固定的、不可撤销的租期内所支付租金，加上出租人保留的相关投资税收抵免的折现值，等于或大于租赁财产的正常出售价格或公允价值；

④固定的、不可撤销的租期几乎等于该财产的剩余经济寿命。

《会计原则委员会意见书第27号》第一次提供了明确条件，来确定是否发生了实质上的销售/购买。尽管如此，这些条件所支持的“购买模型”与早期准则所识别的“购买模型”仍然是相同的，但《会计研究论文集第4号》除外，它提出了“财产权模型”。

和大部分前述准则一样，《会计原则委员会意见书第27号》并未明确引用资产和负债的定义。但是，它所关注的证明转移了所有权风险和报酬的条件，仍然表明资产定义包含了获得或控制了所有权上的风险和报酬。

《会计系列公告第132号》（ASR 132）

1972年11月，美国证券交易委员会（SEC）发布了《会计系列公告第132号——在承租人财务报表总报告租赁》（ASR 132）。在该公告中，美国证券交易委员会阐述了，当出租人“除充当‘承租人’获得债务融资渠道以外，不具有真实经济实质”，出租人应当如何对该租赁进行会计处理。

美国证券交易委员会特别关注于《会计原则委员会意见书第5号》第12（3）段所述的情况，即，“出租人是由承租人直接或间接设立的，其经营实质上取决于承租人”。美国证券交易委员会澄清，该段落所述的关系，不需要是对另一方的所有者权益。确实，如果出租人“按照承租人的主导成立，并且由于与承租人签订的租赁协议而作为经济实体存在……”（ASR 132,par.6），则该承租人和出租人应视为关联方。因此，美国证券交易委员会得出结论，此类安排应当视为承租人的购买安排，该租赁应当资本化。

该公告并未引入任何新的租赁合同会计处理模型。它仍然依赖于《会计原则委员会意见书第5号》中的“购买模型”，并提出了一项证明承租人应视为自出租人实质上购买了租赁财产的证据。关于租赁会计出现的很多其他问题，美国证券交易委员会强调，“会敦促新成立的美国财务会计准则委员会（FASB）将这些问题纳入其议程，并在1973年初重点考虑。”

《会计系列公告第141号》（ASR 141）

1973年2月，美国证券交易委员会发布了《会计系列公告第141号——对<财务信息披露内容与格式条例>特定修订适用的解释和细微修订》。在该公告中，美国证券交易委员会澄清了规则3-16（i）第（2）款所述的不可撤销租赁的披露，即，“可限于具有一年或以上不可撤销租期的租赁”。该规则并未给出适当理由，即使是有关其可操作性和成本效益的解释也没有。

《会计系列公告第141号》还澄清了以合并目的而定性为融资或非融资子公司活动的类型。美国证券交易委员会认定，“……与租赁子公司之间的融资和非融资类型的租赁均属于融资活动……”。同样的，该观点也未给出适当理由。很难从这份公告判断其对租赁会计模型有什么影响。

《会计原则委员会意见书第31号》（APB Opinion 31）

1973年6月，会计原则委员会发布了《会计原则委员会意见书第31号——承租人对租赁承诺的披露》（APB Opinion 31）。《会计原则委员会意见书第31号》寻求更加广泛和更加统一的披露非资本化租赁的租金承诺。特别是，《会计原则委员会意见书第31号》要求披露以下最低租金承诺：“……（1）未来五个会计年度中的每一年；（2）未来三个五年期间的每一个；（3）剩余的单个金额”（APB Opinion 31,par.9）。《会计原则委员会意见书第31号》还要求披露计算租金支付的基础，续期条款或购买选择权，承诺和义务的性质和金额，以及其他各类信息。

当时的部分成员对委员会要求披露非资本化租赁的现值存在疑问。部分成员认为，该披露要求将“…..不恰当的[暗示]此类租赁承诺应当作为负债记录，并导致相关资产资本化”（APB Opinion 31,par.4）。最终，会计原则委员会鼓励披露这些内容，而不是强制要求披露。

《会计原则委员会意见书第31号》并未引入任何新的租赁会计模型，或者与之前准则有所不同的结论基础。同时，也为引入或澄清任何现有的资产或负债的定义。

《会计系列公告第147号》（ASR 147）

1973年10月，美国证券交易委员会发布了《会计系列公告第147号——关于通过修订<财务信息披露内容与格式条例>中要求改进租赁披露的通知》。在该公告中，美国证券交易委员会批评了会计原则委员会的《会计原则委员会意见书第31号》，实质上降低了美国证券交易委员会原先所识别的投资者所需的信息披露。因此，美国证券交易委员会对租赁会计提出了更加广泛的确认和披露要求。与《会计原则委员会意见书第31号》相反，美国证券交易委员会要求披露“……融资租赁的现值，以及此类租赁的资本化对净收益的影响……”(ASR 147,Sec.A)。美国证券交易委员会还提供了一些租赁会计指引，包括续期选择权的处理，确定出租人的投资是否收回，租赁资产的公允市场价值，最低租金，租赁净支付，内含利率，以及重要性。

《会计系列公告第147号》并未提供任何新的租赁会计模型。但是，它将融资租赁定义为：“……在不可撤销租赁期间，该租赁（1）涵盖了财产75%或以上的经济寿命；且（2）有条款保证出租人在租赁开始时完全收回财产的公允市场价值……”（ASR 147,Sec.C）。这些条件大致相当于《会计原则委员会意见书第27号》中的条件，但美国证券交易委员会以“75%测试”取代了之前的“几乎相当于剩余使用寿命测试”。该公告并未提出新的租赁协议确认或披露的合理理由或模型。

FASB《讨论备忘录》（DM）

1974年7月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了《讨论备忘录——租赁会计相关问题分析》。在该备忘录中，委员会分别讨论了概念模型（例如，租赁是否应当在产生资产的前提下或在产生负债的前提下资本化），以及应用问题（例如，如何确定租赁协议是否产生了资产或负债，如果是，如何对其进行计量）。委员会讨论了可以用于确定或排除在财务报表中确认租赁协议的五种具体模型。

“购买模型”

美国财务会计准则委员会首先讨论了分期付款购买（或简单购买）模型，但并未详细阐述先前准则的概念基础。相反，委员会指出，“即使反对将其他租赁资本化的人士，也普遍同意，实质上属于分期付款购买的租赁应按这种方式进行会计处理”（DM，par.35）。虽然该模型在概念上似乎是合理的，并得到广泛接受，但委员会注意到，真正的困难在于确定表明租赁实质上属于分期付款购买的条件。

“法定债务模型”

美国财务会计准则委员会接着讨论了“法定债务模型”。在该模型下，只有当租赁在严格法律意义上产生债务时，租赁才会资本化。该模型资本化的很多租赁协议，在“购买模型”下也同样将资本化。但是，在某些情况下，这两种模型的结果可能存在分歧。这两种模型的关键概念区别在于，“购买模型”关注于向承租人转移所有权风险和报酬的程度，而“法定债务模型”仅关注于租赁协议是否产生了法律意义上的债务。委员会并未明确法律意义上的债务的含义。

“财产权（资产）模型”

美国财务会计准则委员会接着讨论了“财产权模型”（或“资产模型”）。在该模型下，租赁应当在“……通过租赁取得了一项无形财产权，从而产生了可记录资产的前提下，才进行资本化……”（DM,par.38）。该模型与Myers在《会计研究论文集第4号》中的提议相同。由于租赁协议转移了一项经济资源的权利（例如，在一段期间内使用财产），其产生了一项资产。该模型并未讨论负债的产生是否导致租赁资本化。它只是关注于满足资本化条件的资产的存在性。

“负债模型”

美国财务会计准则委员会接着讨论了“负债模型”。在该模型下，租赁应当在“……租赁义务产生了可记录的负债时进行资本化，即使该负债并非法定债务……”（DM,par.38）。与“财产权模型”相反，该模型关注于租赁协议是否产生了一项可记录的负债，并将其作为资本化的原则性条件。该模型与“法定债务模型”的区别在于，它考虑的是一项义务是否满足会计上负债的定义，而不是法律上负债的定义。通常，这两种模型会得出相同的结论。

“待执行合同模型”

美国财务会计准则委员会最后讨论了“待执行合同模型”。在该模型下，租赁协议在授予时点，被视为待执行合同，即合同双方均同比例的未履行合同。由于公认会计通常将待执行合同作为非交易事项，不在财务报表中进行确认，该模型也建议，正常租赁也不应当进行确认（不资本化），正常租赁是指显而易见不属于实质购买协议或未产生法定负债的租赁。委员会强调，该观点的反对意见认为，出租人一旦将财产向承租人转移，就已经履行了其义务。反对意见认为，出租人一旦交付财产或提供了获取财产的权利，租赁协议就不再是待执行合同，应当确认一项资产。

在讨论了上述五种模型后，美国财务会计准则委员会列举了上述部分或全部模型可能采用的资本化条件。委员会区别于前述概念模型，单独考虑了这些条件的应用问题。委员会要求各成员指出这些条件中的哪些可以用作租赁资本化的结论性或建议性证据，以及在什么概念模型或前提下适用这些条件。在早期的准则中考虑过的资本化条件如下：

（1）承租人建立了对于租赁财产的重大权益；

（2）租赁财产是出于承租人的特殊用途；

（3）租赁期几乎相当于财产的估计使用寿命；

（4）承租人支付通常与所有权相当的成本；

（5）承租人为出租人有关租赁财产的债务进行担保；

（6）承租人将租赁作为税务目的的购买处理；

（7）租赁发生在关联方之间；

（8）租赁向承租人转移了通常的风险和报酬；

（9）承租人承担了租赁租金的无条件负债；

（10）出租人缺少独立的经济实质；

（11）租赁结束的剩余价值预期仅仅是名义上的；

（12）租赁协议约定，出租人可收回其投资并加上公允回报；

（13）承租人在任意时点可选择以出租人未收回投资金额购买该资产；

（14）租赁协议具有长期租期且不可撤销。

美国财务会计准则委员会在该备忘录中还讨论了出租人的会计处理。除前述概念模型外，委员会还考虑了出租人的收入确认，出租人和承租人会计处理的对称性，以及关联方之间的租赁交易。委员会也考虑了应用问题，包括以下确定出租人是否将租赁作为出售处理的条件：

（1）租赁约定在其固定不可撤销期间结束时向承租人转移财产所有权；

（2）租赁期几乎相当于财产的剩余经济寿命；

（3）租赁授予廉价购买或以低利率续期的选择权；

（4）租赁向承租人转移了所有权风险；

（5）租赁已全额支付；

（6）租赁财产是出于承租人的特殊用途；

（7）租赁作为税务目的的购买处理；

（8）租赁要求的租金可收回性已得到合理保证。

FASB 《1975年征求意见稿》（1975ED ）

1975年8月，美国财务会计准则委员会发布了《租赁会计（征求意见稿）》（《1975年征求意见稿》，1975ED ）。在结论基础中，委员会强调，征求意见稿的结论是主要基于两个概念模型。

第一个模型是前述《讨论备忘录》中“财产权模型”和“负债模型”的合并。根据该模型：

“……承租人获得了一项资源，它代表可以从使用财产所取得的潜在服务。承租人已同意通过定期支付为该资源支付。财务报表中应将可用于商业使用的资源确认为资产，并将同意的相关支付确认为负债。

出租人已放弃了财产内含的潜在服务。他以一定价格处置了该资源。财务报表应包括将一项资源替换为另一项的结果。”（1975ED,par.50）

该模型相当于Myers在《会计研究论文集第4号》中所提议的模型。通过引入该模型，委员会似乎承认了其概念基础，并且，委员会指出，采用该征求意见稿中的条件，这是“……在财务报表中确认承租人和出租人资源的基本性质和承租人义务方面的实务进展”（1975ED,par.51）。但是，该征求意见稿的条件更适合于第二个模型描述的租赁，而不是由第一个模型描述的租赁。

第二个模型是“购买模型”或“简单购买模型”，它影响了先前的全部租赁会计准则。委员会指出：

“……转移了财产所有权上几乎全部风险和报酬的租赁，应当作为承租人购买有形资产，以及出租人出售或融资进行处理。所有其他租赁，通常称为经营租赁，实质上属于待执行合同，应当与其他待执行合同采用相同的会计处理。它确认了所有转移了财产所有权上某部分收益和风险的不可撤销租赁。但是，只有那些转让了全部或足够大的利益和风险的租赁，对各方的经济影响才会接近分期付款购买的经济影响。正是这种经济效果，使得将一些租赁分类为承租人的资本租赁和出租人的销售型或直接融资租赁是合理的。”（1975ED,par.52and 53）

不像之前的机构，美国财务会计准则委员会并未明显排斥“财产权模型”而倾向于“购买模型”。相反，委员会注意到“财产权模型”的说服力，并认为采用《1975年征求意见稿》的条件，将使财务报表更接近与“财产权模型”。在新条件下，更多的租赁将被资本化，因为“财产权模型”提倡以租赁付款额的现值来资本化几乎所有不可撤销的租赁。尽管“财产权模型”在概念上的合理性得到了认可，但委员会在《1975年征求意见稿》中实质上仍然主要依赖于“购买模型”。

一些成员主张在严格法律意义上产生了债务的租赁进行资本化。但是，委员会注意到，债务合法性的确定取决于法院，通常由涉及破产、重组或税收的案件决定。委员会得出的结论是“……这种性质的法律区别，在适用租赁资本化会计问题时，既不相关，也不具有实务可操作性”（1975ED,par.61）。

委员会采用了《1975年征求意见稿》中的以下条件，满足任一条件，则承租人应当资本化：

（1）该租赁在租赁期结束时向承租人转移财产所有权；

（2）该租赁包含了廉价购买选择权；

（3）该租赁期等于或大于租赁财产估计经济寿命的75%；

（4）租赁资产的估计剩余价值少于该财产在租赁开始日公允价值的25%；

（5）该租赁财产作为整体是出于承租人的特殊用途。

委员会也决定，如果满足上述任一条件，且同时满足以下条件，则出租人应当采用资本化租赁会计：

（1）承租人支付款项的可回收性可合理预计；且

（2）出租人在该租赁下将发生的成本金额不存在重大不确定性。

在先前的会计准则或美国证券交易委员会指引中，上述条件都以某种形式提出过。因此，《1975年征求意见稿》并未对原有会计文献作出重大颠覆。然而，委员会特别排除了《会计原则委员会意见书第5号》提出的重大权益条件，因为它“太有限，无法代表承租人进行租赁资本化的核心基础”（1975ED,par.63）。委员会认为，提议的条件将涵盖产生了重大权益的租赁，同时也涵盖许多其他租赁协议，这些协议实际上是分期付款购买协议。通过排除重大权益条件，委员会预期租赁会计在出租人和承租人之间将变得更加对称。

FASB 《1976年征求意见稿》（1976ED ）

1976年7月，美国财务会计准则委员会发布了修订后的《租赁会计（征求意见稿）》（《1976年征求意见稿》，1976ED）。委员会仍然主要依赖于“购买模型”作为该征求意见稿的基础。但是，委员会指出，《1976年征求意见稿》的支持者“......认为，无论所有权的几乎全部风险和报酬是否已经转移，租赁，在转移财产的占有权和使用权时，都会导致获得资产，以及承租人承担义务，并应反映在财务报表中。尽管如此，这些成员仍赞同本公告，因为（1）它澄清并改进了现行有关租赁会计处理概念基础的具体应用原则；（2）它代表了扩大租赁基本性质的确认的进步。”（1976ED,par.62）

实质上，委员会在依赖“购买模型”或“财产权模型”的决定上也存在分歧。然而，支持“财产权模型”的成员决定，他们仍然支持公告的提议，因为该公告澄清和改进了先前基于“购买模型”的指引，并且它可能要求对现有租赁的大部分进行确认。

在《1976年征求意见稿》中，委员会继续强调概念性理论，出租人和承租人对租赁的分类应当对称，但出租人的可收回性和剩余成本的不确定性条件除外。委员会认为，“......本公告消除了租赁分类中出租人和承租人之间的概念差异，即使不是全部消除......”(1976ED,par.61)。

委员会在《1976年征求意见稿》中采用了以下四个条件，满足任一条件，承租人应当资本化：

（1）该租赁在租赁期结束时向承租人转移财产所有权；

（2）该租赁包含了廉价购买选择权；

（3）该租赁期等于或大于租赁财产估计经济寿命的75%；

（4）最低租赁付款额现值等于或超过租赁财产公允价值扣除出租人保留的相关投资税收抵免后金额的90%。

上述条件（4）取代了《1975年征求意见稿》中“租赁资产的估计剩余价值少于该财产在租赁开始日公允价值的25%”的条件。委员会认为，忽略剩余价值的时间价值是不适当的，因为这可能无法对不同租期的租赁进行区分。但是，委员会并不是比较剩余价值的现值与租赁财产的公允价值，而是采用了90%的公允价值条件，这基本上是剩余价值测试的补充。90%的条件是对可收回条件回应，该条件要求，是否转移了所有权的风险和报酬，由出租人收回租赁财产的公允价值，或承租人支付最低租赁付款额的程度来确定。

委员会还删除了《1975年征求意见稿》中的特殊用途条件。委员会解释了，“特殊用途财产”难以客观界定。委员会还注意到，仅仅因为财产是出于承租人的特殊用途，并不意味着所有权的所有风险和报酬都向承租人转移了。最终，委员会认为，特殊用途设备的出租人往往会构建租赁合同，以转移所有权的大部分风险和报酬，并且这种构建可能符合《1976年征求意见稿》资本化的一个或多个条件。

委员会要求，出租人将租赁作为资本租赁，仍然需要满足额外的两个条件。这两个条件与《1975年征求意见稿》所提议的两个条件相同，即可收回性可合理预计，剩余成本不存在不确定性。

除上述变动以外，委员会也决定，承租人应当采用出租人的内含利率和出租人增量借款利率较低者，来对最低租赁付款额进行折现。出租人可以采用其自身内含利率。在《1975年征求意见稿》中，委员会要求出租人和承租人均采用承租人的增量借款利率。委员会解释了，让出租人确定承租人的增量借款利率通常是困难的，即使他可以做到，“……它将产生与租赁资产已知公允价值不一致的现值。”(1976ED,par.P-6)

委员会还就租赁摊销期、经营租赁资产负债表的列报及相关承租人附注的披露、销售型租赁的毛利、出租人附注披露、涉及不动产的租赁、仅有部分建筑物或综合楼的租赁、售后租回交易、转租、以及用于识别出租人杠杆租赁的条件等达成了新的决议。这份备忘录没有说明这些决定的具体细节和理由。

《财务会计准则第13号》（FAS 13）

1976年11月，美国财务会计准则委员会发布了《财务会计准则第13号——租赁会计》（FAS 13），对《1976年征求意见稿》仅有微小修订。先前讨论的概念基础和应用问题基本上保持不变。新准则中明确提及的资产或负债的定义，也没有进一步改进。

国际财务报告准则租赁会计发展历史

IASC《征求意见稿第19号》(E19)

1980年10月，国际会计准则委员会（IASC）发布了《征求意见稿第19号——租赁会计》（E19）。该征求意见稿与《财务会计准则第13号》非常接近，是以出租人或承租人承担租赁资产所有权风险和报酬的程度为基础的。《征求意见稿第19号》提供了以下四个条件来区分融资租赁：

（1）该租赁在租赁期结束时向承租人转移资产所有权。

（2）承租人具有以显著低于可行权日资产公允价值的价格购买该资产的选择权；从而，在租赁开始日，该选择权可合理确定将行权。

（3）该租赁期占据了资产经济寿命的绝大部分（通常为等于或大于75%）。所有权最后可能转移也可能不转移。

（4）该租赁的最低租赁付款额现值高于或几乎相当于（通常为等于或大于90%）租赁资产公允价值扣除出租人在租赁开始日的税收抵免后的净额。所有权最后可能转移也可能不转移。

《国际会计准则第17号》（1982）[IAS 17（1982）]

1982年9月，国际会计准则委员会发布了《国际会计准则第17号——租赁会计》，该准则于1984年1月1日开始生效。相对于《征求意见稿第19号》，《国际会计准则第17号》删除了前述融资租赁条件（3）和是（4）中规则性的比例限制。

1994年，国际会计准则委员会对《国际会计准则第17号》的格式进行了重排，但未实质修订原准则的内容。

《国际会计准则第17号》（1997年修订）[IAS 17(1997)]

1996年6月，国际会计准则委员会发起了一项修订《国际会计准则第17号》的项目，以解决国际证券委员会组织（IOS）向其提出的某些问题。国际证券委员会组织建议，作为长期项目，国际会计准则委员会应当考虑一种新的租赁资本化方法，例如，将所有超过一年租期的租赁均资本化，包括原则分类为经营租赁的租赁。当时，委员会认为，与《框架》中资产和负债定义一致的方法，将导致大部分租赁合同所产生的资产和负债都被确认，而不仅仅是满足融资租赁定义的合同。但是，委员会指出，当时的准则制定机构普遍采用的资产和负债确认方法，是基于出租人或承租人所承担租赁资产所有权上的风险和报酬的程度，将租赁分类为融资租赁或经营租赁。在该修订项目中，委员会决定将新的租赁资本化方法放到后期再考虑。1997年，国际会计准则委员会发布了《征求意见稿第56号——租赁》（E56），以解决国际证券委员会组织提出的问题。

1997年12月，国际会计准则委员会发布《国际会计准则第17号——租赁》，取代了1994年版《国际会计准则第17号》，新准则生效日期为1999年1月1日。《国际会计准则第17号》（1997年修订）增加了租赁分类相关指引，但对租赁会计并未进行根本性修订。

《解释公告第15号》（SIC-15）

1998年12月，原国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）发布《解释公告第15号——经营租赁：激励措施》，该解释公告于1999年1月1日开始生效。

实务中，在就新的经营租赁业务或续租业务进行谈判时，为了达成租赁协议，出租人可能会向承租人提出一些激励措施。这些措施包括由出租人先给予承租人一笔现金，以补偿或承担承租人的某些费用（例如，重新安置费用、租赁物改良费用或与承租人已存在的租赁协议有关的费用）。也有可能是在租赁期的期初期间给予减免租金。《解释公告第15号》规范了经营租赁中，出租人向承租人提供的激励措施，如何在出租人和承租人报表中进行确认。它规定，所有新的经营租赁协议或续租协议中的激励措施都应作为同意使用租赁资产净对价的组成部分，不论激励措施的性质、形式或支付时间。

2001年4月，改组后的国际会计准则理事会（IASB）继续采用了1997年版《国际会计准则第17号》,以及1998年版《解释公告第15号》。

《解释公告第27号》（SIC-27）

2001年12月，国际会计准则理事会发布了由原国际会计准则委员会常设解释委员会制定的《解释公告第27号——评价涉及租赁法律形式的交易的实质》，该解释公告于2001年12月31日开始生效。《解释公告第27号》为确定涉及租赁法律形式的安排是否符合租赁定义提供了指引。

《解释公告第27号》规定，“单独表明一项租赁安排实质上并未涉及租赁的标志有：

（1）主体保留了与标的资产所有权相关的全部风险和报酬，并且实质上在租赁安排之前享有完全相同的使用权；

（2）租赁安排的主要原因是获得一个特定的税收结果，而不是转让某项资产的使用权；以及

（3）在条款中包含的选择权的行使几乎是肯定的（例如，一项出售选择权，在可行使时，能够按照远远高于预计公允价值的价格行使）。”（SIC-27,para.5）

此外，《解释公告第27号》提出了判断未产生租赁资产或负债的具体标志。它规定，“综合考虑表明实质上一项单独的投资账户和租赁付款义务没有满足资产和负债的定义，主体不应予以确认的标志有：

（1）主体不能根据自己所追求的目标控制单独的投资账户，并且没有义务支付租赁付款额。例如，为保护投资者，在单独的投资账户中预付了款项并且可能只用于支付投资者，投资者同意用单独的投资账户中的资金支付租赁付款义务，并且主体没有能力从投资账户中拒付投资者，此时就会出现这种情况。

（2）主体全额偿还从投资者方取得的服务费的风险以及可能支付其他款项的风险非常小，或在没有收到服务费时，为其他义务而支付款项的风险非常小（例如，担保）。例如，租赁安排的条款要求将预付款项投资于无风险资产，该无风险资产预计产生的现金流量足以偿还租赁付款义务，则存在的付款风险也非常小。以及

（3）除租赁安排的开始日的初始现金流量外，根据租赁安排预计的现金流量是仅用从单独的投资账户中提取的资金偿还的租赁付款额，该单独的投资账户是用初始现金流量建立的。”（SIC-27,para.6）

《国际会计准则第17号》（2003年修订）[IAS 17(2003)]

2003年12月，作为“国际会计准则改进项目”的一部分，国际会计准则理事会重新修订发布了《国际会计准则第17号——租赁》，新修订准则于2005年1月1日生效，鼓励提前采用。

在《国际会计准则第17号》（2003年修订）中，理事会的主要目标是对该准则进行有限的修订，以澄清土地和建筑物租赁合同的分类，并删除在出租人财务报表中对于初始直接费用可选择的会计处理方法。理事会并未重新考虑租赁会计的基本方法。

《国际财务报告解释公告第4号》（IFRIC 4）

2004年12月，国际会计准则理事会发布了由国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）制定的《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》，对未采用租赁法律形式，但让渡了一项资产使用权，以获取支付的交易，是否属于或包含租赁提供了指引。国际财务报告解释委员会强调，《国际财务报告解释公告第4号》的目标仅是确定一项协议是否包含租赁，而非改变《国际会计准则第17号》的要求。相应的，如果已经确认了一项租赁，主体应按《国际会计准则第17号》对该租赁进行会计处理，包括如何对租赁进行分类的规定。

《国际财务报告解释公告第4号》规定，确定一项协议是否属于或包含租赁应当以协议的实质为基础，并要求对下列事项进行评估（IFRIC 4，par.6-9）：

（1）协议的履行是否取决于某项特定资产或若干项资产（统称为“资产”）的使用；

尽管某项特定资产在协议中可以明确地认定，但是如果协议的履行不取决于该特定资产的使用，则该特定资产不是租赁的对象。例如，如果供应商有义务交付规定数量的商品或服务，并拥有使用协议中未指明的利用其他资产提供这些商品或服务的权利和能力，则该协议的履行不取决于特定资产的使用，从而该协议不包含租赁。

当特定资产不能正常运转时，允许或要求以相同或类似资产替代的保证义务也视为租赁处理。此外，允许或要求供应商在规定日期或以后出于某种原因替代其他资产的合同条款（或有或其他）在替代日之前作为租赁处理。

如果供应商仅拥有或租赁一项用于履行义务的资产，并且供应商通过使用替代资产来履行义务不具有经济可行性或不切实可行，则该项资产应作为特定资产。

（2）协议是否让渡了资产的使用权。

如果协议向购买方（承租人）让渡了标的资产的控制权，则该协议让渡了资产的使用权。如果满足下列条件之一，则向购买方让渡了使用标的资产的控制权：（1）购买方在获得或控制了资产多于不重大数量的产出或其他效用的同时，有能力或有权按自己确定的方式使用该资产或指挥他人使用该资产。（2）购买方在获得或控制了资产多于不重大数量的产出或其他效用的同时，有能力或有权控制使用标的资产的途径。（3）具体事实和情况表明，在协议期内，除购买方之外的一方或多方将获得由该资产生产或产生的多于不重大数量的产出或其他效用的可能性极小，并且购买方为获得产出而支付的价格既不是合同约定的固定单价，也不等于交付产出时的当前市场单价。

附件:

新租赁准则学习笔记——租赁会计发展历史概述.pdf