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《个人所得税法实施条例》学习笔记(2)

三尺冰 / 2019-03-17
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  • 个人所得税法
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    因为合伙企业在所得税上属于税收透明体,对当期应纳税所得额(生产经营所得)采取“先分后税”,即使账面“留存收益”不分配,合伙人也需要纳税申报。

    三、“预扣预缴”、“汇算清缴”和“合伙企业财产份额转让”专题

    (一)预扣预缴采用累计预扣法计算

    累计预扣法是指,扣缴义务人在一个纳税年度内,以截至当前月份累计支付的工资薪金所得收入额减除累计基本减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和依法确定的累计其他扣除后的余额为预缴应纳税所得额,对照综合所得税率表,计算出累计应预扣预缴税额,减除已预扣预缴税额后的余额,作为本期应预扣预缴税额。

    累计预扣法具体计算公式:

    本期应预扣预缴税额=(累计预缴应纳税所得额×税率-速算扣除数)-已预扣预缴税额

    累计预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计基本减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除。

    其中:累计基本减除费用,按照5000元/月乘以当前月份数计算。

    例如:

    《个人所得税法实施条例》学习笔记(2)

    《个人所得税法实施条例》学习笔记(2)

    需要注意新《个人所得税法》的若干重要概念

    (1)收入额

    工资薪金的收入额=收入

    劳务报酬的收入额=收入×(1-20%)

    特许权使用费的收入额=收入×(1-20%)

    稿酬的收入额=收入×(1-20%)×70%

    (2)综合所得=工资薪金收入额+劳务报酬收入额+特许权使用费收入额+稿酬收入额

    (3)减除费用:居民个人每年6万元,非居民个人每月5千元;

    (4)专项扣除:三险一金,即按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;——仅居民企业享受

    (5)专项附加扣除:包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出;

    (6)依法确定的其他扣除:包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出,以及国务院规定可以扣除的其他项目

    (7)应纳税所得额=综合所得-减除费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除

    (8)应纳税额=应纳税所得额×7级超额累进税率的对应税率-速算扣除数

    (二)汇算清缴

    《个人所得税法实施条例》第三十三条规定:个人所得税法第十条第一款第一项所称取得综合所得需要办理汇算清缴,包括下列情形:

    (一)在两处或者两处以上取得综合所得,且综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过六万元;

    (二)取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得,且综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过六万元;

    (三)纳税年度内预缴税额低于应纳税额的。

    纳税人需要退税的,应当办理汇算清缴,申报退税。申报退税应当提供本人在中国境内开设的银行账户。

    《条例》的表述虽然严谨却不太好理解,三尺冰对此转化了表述方式,即:

    1.综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过六万元的,且有如下情况之一的,需要办理汇算清缴:

    (1)综合所得包括劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得的;

    (2)两处以上取得综合所得的(包括年内更换工作单位的);

    (3)当年在社会医疗保险管理信息系统记录的(包括医保目录范围内的自付部分和医保目录范围外的自费部分)由个人负担的医药费用支出超过15000元的;

    (4)计算有误需要纳税调整的(重复扣除减除费用、专项扣除和专项附加扣除任一项的,专项附加扣除计算错误的);

    (5)非居民个人变成居民个人的;

    2.综合所得年收入额减去专项扣除的余额低于六万元的,取得综合所得(无论工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得和稿酬所得),无论几处取得,在没有计算有误的情况下,无须汇算清缴(包括发生新入职、退休、失业)。

    另外注意:是否汇算清缴的金额判断标准是“综合所得年收入额减去专项扣除”是否高于六万元,不扣除“减除费用”、“专项附加扣”、“依法确定的其他扣除”、“免税收入”等。

    (三)合伙企业的税制及征管变化

    新《个人所得税法》及《实施条例》对合伙企业(包括个体工商户、一人独自企业,下同)作出了许多新的规定,对其今后的征收管理、税收安排和税务风险产生了深远影响。

    1.财产转让所得的范围新增了“合伙企业中的财产份额”——解决了实务中是否课税的长期争议,增加了课税对象;类似非上市公司股权,不属于增值税课税范围。

    2.合伙企业有可能增加代扣代缴义务。《个人所得税法实施条例》第三十二条第四款规定:国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人。——突破了扣缴义务人认定的“支付原则”,意味着税总以后可以让合伙企业代扣代缴分配给自然人投资者的应纳税所得额,有效强化了税源管理。

    3.合伙企业的自然人投资者税收征管天衣无缝。《个人所得税法》第十条规定:有下列情形之一的,纳税人应当依法办理纳税申报:……(二)取得应税所得没有扣缴义务人;(三)取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款;……——如果税总不出台合伙企业承担扣缴义务的规定,自然人投资者根据上述第(二)项规定需要自行纳税申报;如果税总要求合伙企业承担扣缴义务,即使合伙企业不扣缴,自然人投资者根据上述第(三)项规定还是需要自行纳税申报,始终无法游离于税收征管之外。

    4.严控核定征收,填实“税收洼地”。《个人所得税法实施条例》第三十八条规定:对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业,税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。根据2018年《关于修改部分税务部门规章的决定》(国家税务总局令第44号)重新颁布的《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第三条和《个体工商户建账管理暂行办法》第三条、第四条,核定征收的门槛将被大大提高。

    另外,再通过一个例子说明合伙企业财产份额转让,计税基础确认方法不同于公司股权转让。

    2017年,甲(居民个人)和乙(居民企业)各出1000万成立了A合伙企业。截止2019年7月,A合伙企业账面“净资产”有3200万。甲按2000万将在A合伙企业的出资份额转让了丙(居民个人)。2020年3月,A合伙企业账面“净资产”达到了3800万,丙将所持有的投资份额按2500万元转让给了乙。(甲乙协议按出资比例分配A合伙企业的应纳税所得额)

    请问:(1)甲转让A合伙企业投资额的所得为多少?

    (2)丙转让A合伙企业投资额的所得为多少?

    (3)乙持有A合伙企业的计税基础为多少?

    解答:

    (1)甲持有A合伙企业投资额的计税基础=1000+600=1600

    甲转让A合伙企业投资额的所得=2000-1600=400

    (2)丙持有A合伙企业投资额的计税基础=2000+300=2300

    丙转让A合伙企业投资额的所得=2500-2300=200

    (3)乙持有A合伙企业的计税基础=2500+1000+900=4400

    因为合伙企业在所得税上属于税收透明体,对当期应纳税所得额(生产经营所得)采取“先分后税”,即使账面“留存收益”不分配,合伙人也需要纳税申报。因此,合伙企业账面上归属于合伙人的“留存收益”构成了合伙人的投资计税基础(根据所得税原理,所得纳税后可以增加计税基础)。

    由此,合伙企业财产份额转让的计税基础确定,可以总结出如下两个规则:

    1.财产份额计税基础等于对应的初始投资额加上已税但留存在合伙企业尚未分配的应纳税所得额;

    2.投资者持有投资份额的计税基础随着留存在合伙企业已税、但尚未分配的应纳税所得额的变化而变化。

    《个人所得税法实施条例》第十九条的“财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,计算纳税”的规定需要作出相应修改,否则会出现重复课税的情况。(《实施条例》学习笔记,完)

    三尺冰

    作者
    • 三尺冰 经济学博士、注册税务师、注册资产评估师、国家税务总局税务干部学院副教授、首批全国税务领军人才。
      微信公众号:三尺冰
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