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增值税一般纳税人转为小规模纳税人的税收分析

三尺冰 / 2018-04-03
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  • 税法解读
  • 一般纳税人
  • 小规模纳税人
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    2018年5月1日起,增值税一般纳税人面临着纳税人身份再次选择的机遇。转还是不转,值得思考和分析。三尺冰已经悄然为您作了全面、深入的税收分析,您要做的,就是拍板而已!

    自2016年5月1日全面营改增后,增值税税制一直处于高频调整状态。先是围绕36号文密集出台了大量的补丁文件,包括新的增值税申报表和会计处理规则,然后增值税税率从四档减为三档,接着正式废止了营业税和修改了《中华人民共和国增值税暂行条例》。时隔四个多月,增值税改革又爆出新的重大进展,从2018年5月1日起,增值税税率中的17%变为16%,11%变成10%;对特定行业和企业在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还;小规模纳税人的年销售额标准统一上调至500万元,并在一定期限内允许已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人

    增值税改革在不断释放红利的同时,也对纳税人的税法娴熟程度提出了更高的要求。只有清晰掌握增值税的改革意图和政策规定,才能畅游其中而不被呛水。

    今天主要想和大家聊聊增值税一般纳税人转为小规模纳税人的判断方法和税收风险

    为了完善增值税链条,充分发挥增值税的税收中性优点,国家长期以来对一般纳税人持鼓励态度,《关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2015年第18号)将一般纳税人认定从审批制改为登记制。而对一般纳税人转为小规模纳税人设置了很高的门槛,除国家税务总局另有规定外,不能转变。2017年12月29日颁布的《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)仍还保留了这种态度。

    “两会”的春风让增值税改革爆出了新芽,其中之一就是在一定期限内允许已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人。许多增值税一般纳税人闻之欣喜不已,认为可以借此政策窗口期实现降低税负的目的。机会总是与风险并存,只有全面权衡利弊、看清潜在风险,才能做出理性选择。

    一、两种纳税人身份的税负平衡点分析

    在分析一般纳税人和小规模纳税人的税负平衡点之前,首先回顾一下增值税应纳税额计算的基本要点。增值税一般计税方法适用的税率有三档,分别是16%、10%和6%,简易计税方法适用的征收率有两档,分别是3%和5%;增值税一般纳税人大多数情况下采用一般计税方法,在营改增过渡期可能会同时采用简易计税方法,小规模纳税人只能采用简易计税方法;纳税人发生混合销售时统一适用主业的税率或征收率,发生兼营行为时分别适用各自的税率或征收率,如核算不清则从高适用税率或征收率;差额计税是增值税计算方法中的直接法,采取“额减额”方式计算当期应纳税款,无论是一般纳税人还是小规模纳税人,在税法允许的情况下和一般计税方法、简易计税方法叠加使用。

    由此可见,增值税的计税规则较为复杂,应当根据纳税人自身的核算情况建模分析,乱套模型会误导决策。限于篇幅,试分析两例税负平衡点。

    1. 以销售货物为主的制造业和商贸业

    假设不含税销售额为1,增值率为X,一般纳税人和小规模纳税人的税负平衡点为:

    16%X=3%

    若要小规模纳税人的税负低于一般纳税人,则应当16%X>3%,即X>18.75%时,一般纳税人转为小规模纳税人才能实现税负降低。

    2.以提供服务为主且允许差额扣除的建筑业

    假设不含税销售额为1,增值率为X,分包款占销售额的比重为Y,一般纳税人和小规模纳税人的税负平衡点为:

    10%X=(1.03-Y)÷(1+3%)×3%

    若要小规模纳税人的税负低于一般纳税人,X>0.3-0.29Y时,建筑业一般纳税人转为小规模纳税人才能实现税负降低。

    在“以票控税”的情况下,例1中的16%X和例2中的10%X为纳税人平均的销项税额与进项税额之差。

    二、需要转出已抵扣进项税额和留抵税额

    一般纳税人转为小规模纳税人,在享受高税率向低征税率转变的同时需要作好计税方法转换工作,其中之一就是转出已抵扣进项税额和留抵税额。《关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(国令第691号)第十条第一项规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产,进项税额不得从销项税额中抵扣。

    涉及进项税额转出的项目有:

    1.已抵扣进项税但尚未销售的各类存货2018年5月1日后,货物的税率从17%降为16%,转出进项税额应当加权平均计算,即:

    转换当期应当转出的增值税进项税额=(4月30日存货余额×17%+5月1日至转换当期购进存货金额×16%)÷(4月30日存货余额+5月1日至转换当期购进存货金额)×转换当期购进存货余额

    适用低税率的农产品应当单独核算。

    不排除国家进一步让利的可能性。1998年国家统一将已认定为增值税一般纳税人的小规模商业企业划转为小规模纳税人时,《关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》(财税字[1998]113号)规定:发生的货物未销售但已抵扣的增值税进项税额,不补缴入库。但是不同的是,1998年的转换是国家要求的,而本次纳税人身份转变是由纳税人自主提出的。基于此,国家即使不让利也无可厚非。

    2.已抵扣进项税但尚未折旧和摊销完毕的固定资产无形资产和不动产。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第三十一条的规定,已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,专用于简易计税方法计税项目的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

    不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

    其中:

    (1)适用的资产范围为2016年5月1日(或认定为增值税一般纳税人时间孰晚)至2018年5月1日(或转为小规模纳税人生效之日孰晚)期间,取得的固定资产、无形资产和不动产。

    (2)对于不动产应当先转出待抵扣进项税,再转出已抵扣进项税,这和不动产由应税项目改为非应税项目时的结转顺序相反。

    值得注意的是,固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。在当前供给侧改革下,国家大大扩宽了企业所得税法中固定资产加速折旧和一次性税前扣除的适用范围,这使得纳税人可以在财务会计制度允许的范围内选择更为有利的折旧方法和折旧年限,从而也相应地减少了增值税一般纳税人转为小规模纳税人时需要转出的进项税额。

    3.仍在租赁期内但已经抵扣进项税额的固定资产、不动产租赁《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)规定:自2018年1月1日起,纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。从一般纳税人转为小规模纳税人,租入固定资产和不动产的进项税额不得抵扣,已经抵扣部分需要转出。不得抵扣进项税额的计算公式应当为:

    不得抵扣进项税额=已经抵扣的进项税额×转为小规模纳税人当期剩余的租赁期限÷已经开票的租赁期限

    例如:某增值税一般纳税人,于2018年5月1日申请转为小规模纳税人,当期生效。该纳税人曾在2018年1月1日租入一座仓库,年租金60000元,已于当日付款且取得增值税专用发票,抵扣进项税额6600元。

    2018年5月需要转出增值税进项税额=6600×8÷12=4400元

    如果合同约定每个季度付款开票,该纳税人于4月1日支付第二季租金15000元且取得增值税专用发票,抵扣进项税额1650元。

    2018年5月需要转出增值税进项税额=1650×2÷3=1100元。

    纳税人在转化身份之前已经签订的其他长期服务合同,可以参照上述方法计算需要转出的进项税额。

    在转为小规模纳税人的当期,留抵税额需要全额转出,因为没有分配对象建议当期一次性计入“生产成本”(制造业企业)或“管理费用”(其他非制造业企业)。会计分录为:

    借:生产成本/管理费用

    贷:应交税费——增值税留抵税额

    三、增值税纳税人身份转换的税收安排

    1.根据税负平衡点模型,仔细测算自身经营活动的增值情况,作出有利于自身的最佳选择。

    2.合理和科学计算不得抵扣的进项税额。当前,主管税务机关有权依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算

    3.了解停开增值税专用发票的期限。一种可能的情况是在办理转化当期,仍按一般纳税人申报纳税,可以继续填开剩余的增值税专用发票;另一种可能的情况是办理时缴销尚未开具的增值税专用发票,但当期仍按一般纳税人申报纳税。后一种情况对纳税人不利,1998年的小规模商业企业由一般纳税人转为小规模纳税人时,上海就是如此操作的。

    4.考虑未来再次转为一般纳税人的期限。从便于税收征管的角度而言,税法会要求纳税人身份在一定期限内不得改变,可以参考的期限有:

    (1)36个月。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)在“附件:1.营业税改征增值税试点实施办法”的第十八条第二款中明确:一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。

    (2)2年。1998年小规模商业企业从增值税一般纳税人的划转为小规模纳税人时,上海在转发财税字[1998]113号文件时补充规定,凡被取消一般纳税人资格的纳税人,2年内不得再重新认定为一般纳税人。

    或许随着大数据技术的应用,税收征管水平提高,不得变回一般纳税人的期限会更短,但是低于1年(12个月)的可能性不大。准备申请变为小规模纳税人的一般纳税人应该考虑在这段期间内,因无法享受增值税税率减档及其他仅一般纳税人适用的税收优惠政策所可能带来的损失

    三尺冰

    作者
    • 三尺冰 经济学博士、注册税务师、注册资产评估师、国家税务总局税务干部学院副教授、首批全国税务领军人才。
      微信公众号:三尺冰
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