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经典案例评析:湖北环球置业与孝感税务稽查局的行政诉讼案(企业重组篇)

三尺冰 / 2019-10-31
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  • 税案解析
  • 企业重组
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    三尺冰注意到,数日前网上热传“湖北环球置业与孝感税务稽查局的行政诉讼案”(《湖北环球置业有限公司与国家税务总局孝感市税务局稽查局、国家税务总局湖北省税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书湖北省云梦县人民法院》(行政判决书(2018)鄂0923行初21号),网址:https://mp.weixin.qq.com/s/XixGE9mOXx4lBCeBKBqbjA)。已有“云中飞”等老师及时作了精彩点评(网址:https://mp.weixin.qq.com/s/QlXusStxfI_oiDH8mFWV8Q)。在此,三尺冰也提出个人的一些观点和看法,抛砖引玉,推动更多财税朋友开展更为深入、热烈、多元地讨论和思考。

     

    一、案情概要

    (一)诉讼相关主体

    原告:湖北环球置业有限公司(简称“环球置业”)

    被告1:国家税务总局孝感市税务局稽查局

    被告2:国家税务总局湖北省税务局

    一审法院:湖北省云梦县人民法院

    (二)诉讼背景

    2018年4月3日,原孝感市地方税务局稽查局(以下简称地税稽查局)作出孝地税稽罚(2018)3号税务行政处罚决定。认定:(一)环球置业在东方家园B区项目部商铺产权转移期间,违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定,采用虚假申报手段,少申报缴纳印花税18500元和城镇土地使用税8158.5元、企业所得税7773543.24元,合计7800201.74元。(二)A区项目部在房地产开发过程中,用155份不合规的凭证成本费用凭证中列支。B区项目部在房地产开发过程中,用5份不合规的凭证在成本费用中列支。违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二十四条规定,是以其他凭证代替发票使用的行为。遂依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定,对原告环球置业处以少申报缴纳税款一倍的罚款计7800201.74元,依照《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第六项的规定,对原告环球置业处以罚款5000元,合计7805201.74元。原告环球置业对此决定不服,申请行政复议

    经原湖北省地方税务局复议后,原湖北省地方税务局维持了地税稽查局作出的行政处罚决定。原告环球置业不服该复议决定,遂以国家税务总局孝感市税务局稽查局以及国家税务总局湖北省税务局为被告起诉至法院(此前,由于机构改革,国家税务总局湖北省税务局与湖北省地方税务局及其省以下分支机构均已合并)。

    (三)诉讼结果

    一审法院判决结果:(孝感市)地税,地税稽查局对原告环球置业所作出的孝地税稽罚(2018)**《税务行政处罚决定书》属认定事实不清法律不当,程序违法。经合议庭合议,并报院审判委员会讨论决定,依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条之规定,判决如下:撤销孝感市地方税务局稽查局作出的(2018)3号《税务行政处罚决定书》和湖北省地方税务局作出的(2018)4号《行政复议决定书》,由被告国家税务总局孝感市税务局稽查局根据案件具体情况决定是否重新作出处罚决定。

    (四)原告和被告的争论点及法院判决

    本案的行政判决书全文长达2万5千多字,原告和被告在“行政处罚相对人是否正确”、“企业重组是否符合特殊性税务处理”、“是否构成偷税”、“计税价格是否公允”、“1倍罚款是否恰当”等问题上各执一词,论辩十分激烈,云梦县人民法院最后的裁判结论亦十分精彩。为了方便读者迅速、清晰地对比原告、被告的观点及理由,本文作了如下梳理:(因各方陈述顺序及法庭认定的口径不同,顺序略有调整)

    原告和被告的争论点及法院判决

    三尺冰拟通过系列博文点评本案中的核心争议问题。本文为企业重组篇,主要分析和讨论该案所涉及的划转、分立和股权转让等企业重组的税收政策问题。

     

    二、对案件的企业重组税收问题分析

    (一)本案的企业重组概况

    环球置业股东会于2014年6月13日作出决议,以挂靠于名下独立核算、自负盈亏的“东方家园B区项目部”整体资产负债和人员,按账面价值投资成立全资子公司“安陆市琪诚商贸有限公司”(简称“琪诚商贸”),其主要资产是账面价值3700万元、位于安陆市××号的14111.86平方米三层大型商场。

    投资后,环球置业拥有琪诚商贸100%股权,琪诚商贸的法人代表同环球置业的法定代表人,陈翠莲。环球置业于2014年9月28日10月23日将资产的房屋所有权土地使用权分别变更到琪诚商贸名下。2014年10月10日将持有的琪诚商贸100%的股权以1元的价格,转让给湖北大麒商贸有限公司(简称“大麒商贸”)。当日变更琪诚商贸的章程和法人代表并到安陆市工商行政管理局登记注册分局办理股东和法人代表变更登记。

    (二)原告、被告和法院观点

    1.原告环球置业认为:

    (1)将内部独立核算的分支机构“东方家园B区项目部”重组为法人子公司琪诚商贸,属于100%持股母子公司之间的整体资产划转,根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第一条第(一)项规定,原告有权按照账面历史成本进行企业所得税处理,无需按照公允价值将商业不动产“视同销售”确认企业所得税“应纳税所得”。

    (2)将子公司琪诚商贸的股权在12个月内以1元价格转让给第三人大麒商贸,是为了解除名义挂靠关系。因为大麒商贸和环球置业的实际控制人、法定代表人都是陈翠连,股权转让前后实际控制人不变。

    (3)《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条只要求划转资产前后12个月内“不改变被划转资产实质性经营活动”作为特殊性税务处理的前提条件,并无限定12个月内也不得转让资产划入方的股权。

    2.被告孝感市地税稽查局认为:

    环球置业的企业重组行为不能适用企业所得税特殊性税务处理,理由如下:

    (1)根据财税[2009]59号文规定,特殊性税务处理的条件之一是“企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后12个月内,不得转让所取得的股权。”

    (2)财税[2009]59号文第十一条规定“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊性重组业务进行税务处理”。

    (3)国家税务总局2015年第40号公告第6条的规定:“交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时,各自向主管税务机关提交书面情况说明,以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内,没有改变原来的实质性经营活动。”第7条规定:“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关,同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”

    (4)所谓《股权代持协议》不能否认股权转移。大麒商贸属于另一法律主体,与原告没有任何法律上的关系,股权转移行为属于独立的平等法律主体间的股权转让行为。原告方此次诉讼中才出现的《股权代持协议》,被告地税稽查局不认可其证据真实性和证明力。

    (5)原告2014年的上述资产转移,符合“对外投资”特征。原告对巨额资产明为“内部划转”实为“对外转移”视而不见,是故意片面和曲解相关规定,混淆常识。

    综合上述文件规范来看,环球置业未按公告要求填报《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》并向注册地主管税务机关或经营地原安陆市地方税务局报告,不符合“特殊性税务处理”的前提条件。同时,该公司将股权进行转让及资产(房产)所有权发生转移,属于2015年第40号公告规定的“改变了原来的实质性经营活动”、“资产或股权结构情况变化”。因此,环球置业应就转让的资产视同销售,申报缴纳企业所得税。

    3.一审法院认为:原告环球置业在将股权(资产)转让给大麒公司以后,即不符合特殊性税务处理条件,转移商铺的行为应视同销售计算确定企业所得税。

    (三)三尺冰点评

    原告环球置业的论辩整体比较清晰,即认为其企业重组行为属于资产划转,对于划出资产可以适用特殊性税务处理而当期不确认损益,并且财税[2014]109号文并没有对划入方的股权转让提出时限要求。但比较搞笑的是,原告环球置业在总结陈词时,竟然又把自己的资产划拨行为改称为分立,“综上:’东方家园B区项目部’的实际投资人为解除与原告的名义挂靠关系,而于2014年6月由原告先实施分立,再转让股权给实际投资人另行注册登记的公司。其中的公司分立涉及到的出租性商业不动产所有权人的变更登记,实质是投资者权益的分割,并不能给原告带来收入,不应当“视为销售不动产”征收企业所得税。”

    被告稽查局作出了较为冗长的回应,从59号文的12个月时限规定、59号文和40号公告的书面备案程序等要求予以辩驳。

     

    原告和被告双方之间的争论背后涉及这么2个重组税制深层次的问题:

    一是,划转是否属于一项企业重组行为?即划转的特殊性税务处理是否需要满足“企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后12个月内,不得转让所取得的股权。”

    二是,划转和分立有无区别?

    1.划转是否属于一项企业重组行为?

    首先,就对划转作出规定的财税[2014]109号和国家税务总局公告2015年第40号而言,特殊性税务处理的条件并没有对资产划入方的股权转让时限提出要求,原告环球置业的观点恰当。

    但是,如果将划转归为企业重组的一类,就可以套用财税[2009]59号文中的“企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后12个月内,不得转让所取得的股权。”那么,划转究竟是否属于企业重组?从已有的文件规定来看,模棱两可。

    正方(划转不属于企业重组)的理由有:

    (1)财税[2009]59号文第一条规定:“本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”最后这个“等”字,语义模糊,不能判断是否包括划转行为(其实很多税收文件都存在类似情形,给税收执法和纳税遵从带来很大麻烦)。另外,59号文在上述6个重组类型定义解释之后,没有“国务院财政和税务主管部门规定的其他重组类型”等类似的兜底条款,且通篇未提及划转行为。

    (2)财税[2014]109号和国家税务总局公告2015年第40号在解释特殊性税务处理的适用条件时,感觉也是“另起炉灶”,没有和59号文、国家税务总局公告2010年第4号的呼应与衔接。

    (3)较晚颁布的国家税务总局公告2015年第48号,也没有关于划转的衔接性规定。

    反方(划转属于企业重组)的理由有:

    (1)和59号文一样有一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。

    (2)财税[2014]109号和国家税务总局公告2015年第40号在文件开头的出台背景介绍中均提及了“企业重组”。

    财税[2014]109号明确:为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号),根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定,现就企业重组有关企业所得税处理问题明确如下:……

    国家税务总局公告2015年第40号在文头提出:《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称《通知》)下发后,各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究,现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下:……

    (3)企业所得税纳税申报表中的《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》(A105100),填表说明中明确适用范围包括划转业务。

    (4)财政部税政司国家税务总局政策法规司2018年6月联合推出的《企业重组改制税收政策文件汇编》中,包括财税[2014]109号和国家税务总局公告2015年第40号这两个文件。

    综合对比正方两方面的理由,三尺冰认为将划转行为归类为企业重组的理由更为充分,即财税[2014]109号和国家税务总局公告2015年第40号的特殊性税务处理适用条件没有直接限制资产划入方的股权转让时间,但因为划转属于企业重组,还是应当遵守财税[2009]59号文中的“企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后12个月内,不得转让所取得的股权。”

    2.划转和分立的区别

    首先来看划转、分立和非货币性资产投资三种重组行为的定义描述。

    首先来看划转、分立和非货币性资产投资三种重组行为的定义描述

    对比来看,划转应该适用于两家既已成立的母子公司或兄弟公司之间,资产划入方应该在划转之前已经设立;而分立资产可以分离转让给现存或新设的企业,并且结果是分立企业和被分立企业形成“兄弟”关系。本案例中,环球置业以“东方家园B区项目部”的资产(主要为三层大型商场)投资成立全资子公司琪诚商贸,环球置业拥有琪诚商贸100%股权。双方是母子关系,显然不是分立行为。环球置业以不动产出资设立琪诚商贸,也完全符合“非货币性资产投资”的第二种情形。

    因为环球置业持有琪诚商贸股权不到1个月,所以无论是选择划转还是非货币性资产投资,都不能适用特殊性税务处理或分期递延计算应纳税所得额的政策,应在当年一次性确认所得,计算缴纳企业所得税。

    另外:

    1.59号文第十一条“企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理”的规定,被《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》(国发〔2015〕27号)和《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》(税总发〔2015〕74号)宣布取消了。

    2.环球置业是房地产企业,对于以不动产出资设立琪诚商贸的行为还应当计算缴纳土地增值税。这一点,地税稽查局已经追缴了,在本案中没有体现。

     

    三、本文涉及的主要企业重组企业所得税文件

    《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

    《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

    《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

    《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

    《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

    (本部分完,下篇为计税价格篇,敬请期待!)

     三尺冰

    作者
    • 三尺冰 经济学博士、注册税务师、注册资产评估师、国家税务总局税务干部学院副教授、首批全国税务领军人才。
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