所得税准则操作要领解析(三)

 （三）对所得税准则执行层面应注意问题的剖析

执行《18号准则》过程中，所得税税率的选择以及“递延所得税资产”确认的前提条件应稍加注意，现分别加以剖析。

1、关于所得税税率的选择

从技术层面计算出本会计期末账面价值与计税基础的差异后，在乘以所得税税率来计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末目标值时，所得税税率的选择可以按照如下要领来把握：所选择的税率是预期转回期间适用的税率，不一定是当期适用的税率。

实际工作中可能出现的两种情况是：本期适用的是普通税率，但预期转回期间适用的是优惠税率，则应选择优惠税率；本期适用的是优惠税率，但预期转回期间适用的是普通税率，则应选择普通税率。

2、关于递延所得税资产确认的前提条件的剖析

通常情况下，本期确认了递延所得税资产，就意味着本期利润表中从“利润总额”中减去的“所得税费用”小于当期税务部核定的当期应交所得税，从而使净利润的数字相对较大。由此不难判定，从技术层面而言，确认递延所得税资产是调增净利润的途径之一。

《18号准则》要求在确认递延所得税资产时，必须确保面向未来有足够的应纳税所得额可供低扣。可见，实务中能否确认递延所得税资产的前置条件就是未来能否形成足够的应纳税所得额，而未来能否形成足够的应纳税所得额却具有明显的主观判定成分。为了避免企业利用递延所得税资产的确认来随意调增净利润的数额，《18号准则》要去企业对未来应纳税所得额的判定应建立在管理层已经批准的预算的基础之上。因此，无论是企业财务人员还是注册会计师，在确认或鉴证递延所得税资产时，均应将取得管理层已经批准的预算作为必要的前置条件，以规避各自的执业风险。

鉴于管理层所批准的预算以及对未来应纳税所得额的判断均存在着无法规避的主观倾向，《18号准则》规定，确认递延所得税资产后，如果未来的实际情况表明企业无法取得足够的应纳税所得额来抵扣，就应对所确认的递延所得税资产计提相应的减值准备，而对原来所确认的递延所得税资产计提减值准备，通常意味着企业对原来有失准确的初始计量的自我修正。但是，如果企业在实务中频繁发生计提递延所得税资产减值准备的情形、甚至是计提递延所得税资产减值准备后又转回的，通常表明该企业具有较强的利润操纵倾向，注册会计师和相关监管机构对此应予以高度关注。

 （四）对递延所得税资产减值账务处理应注意问题的剖析

纵观《18号准则》可以发现，确认递延所得税资产时，与借记“递延所得税资产”科目相对应的贷记科目有“所得税费用—递延所得税费用”（通常情况下）、“资本公积”（与可供出售金融资产相关）、“商誉”（与企业合并相关）三种情形，但后两种情形下“递延所得税资产”的确认并未影响当期的损益核算，如果将计提的递延所得税资产减值准备记入“资产减值损失”科目的借方，就必然会影响到计提当期的损益核算，从而使递延所得税资产的确认与其减值准备的计提发生核算体系上的背离，并因此会影响到确认期间与计提期间损益核算的可比性。

有鉴于此，尽管企业会计准则体系下单独设置了“资产减值损失”科目来集中核算各类资产减值准备的计提，但递延所得税资产减值准备的计提却没有通过“资产减值损失”科目来核算，而是要求计提递延所得税资产的减值准备时按照与其确认时相反的借、贷方向处理即可，所编制的会计分录为：

借：“所得税费用—递延所得税费用”、“资本公积”、“商誉”

　　贷：“递延所得税资产” 

（五）对合并财务报表编制过程中递延所得税资产和递延所得税负债抵销应注意问题的剖析

在合并财务报表编制过程中，由于抵销分录的编制，就会各项可辨认资产、负债合并后的数额不等于个别报表中相关项目的简单合计数，进而使得基于合并资产负债表的账面价值不等于个别报表账面价值的简单合计数。

然而，《18号准则》并没有给出基于合并财务报表层面的计税基础的概念，尽管在合并财务报表编制过程中需要进行抵销处理，但并未产生新的计税基础，因而导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认该暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

2007年4月30日发布的第2期《企业会计准则实施问题专家工作组意见》中对合并财务报表编制过程中，递延所得税资产和递延所得税负债的处理做出如下规定：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

笔者对上述规定的相关理解如下：所谓“在合并资产负债表中应确认递延所得税资产或递延所得税负债“，指的是需要对递延所得税资产或递延所得税负债项目进行相应的抵销处理；所谓同时调整利润表中的所得税费用”，指的是通常情况下与递延所得税资产或递延所得税负债相对应的项目为所得税费用；所谓“直接计入所有者权益的交易或事项”与可供出售金融资产相关，且借记或贷记“资本公积”项目；所谓“企业合并相关”，通常借记或贷记“商誉”项目。简言之，在进行递延所得税资产或递延所得税负债的抵销处理时，与可供出售金融资产和企业合并相关的，应分别记入“资本公积”、“商誉”，而不是“所得税费用”。

总之，无论是《18号准则》的技术层面还是其实际执行层面，均存在难度不小的挑战，期望笔者对上述问题的研讨对实务界的同志能够有所帮助。