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所得税准则操作要领解析(二)

马永义 / 2019-01-31
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  • 会计准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    本文以非常形象、简练的方式归纳除了绝大多数资产类会计科目账面价值与计税基础之间的暂时性差异的计算特征,但没有穷其全部、尚需读者进一步加以归纳和补充。

    (二)对所得税准则技术层面操作要领的解析

    4、关于暂时性差异种类的剖析

    承上文所述,暂时性差异是针对资产负债要素而言的,从便于实务操作的角度出发,笔者对资产和负债类要素的账面价值和计税基础的差异做出如下分类并剖析

    A、资产类要素的差异剖析

    ①初始计量环节的差异剖析

    通常情况下,资产类要素的初始计量与计税基础是相同的,双方均依据历史成本原则来加以确定。但在几种特殊情况下,双方在初始计量方面还是存在一定差异的,现择其要者分别加以剖析。

    a、自制存货生产过程中所发生的超过税前扣除标准的被资本化的借款费用

    如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准,则超过标准部分从计税基础中剔除。《企业所得税实施条例》第三十八条规定:“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,超过部分的利息支出不得税前扣除。”为防止弱化资本,《企业所得税法》第四十六条规定:“企业从其关联方接受的债权投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得时扣除。”

    b、成本模式进行后续计量的非货币性资产交换取得的存货

    企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定,如果非货币性资产交换交易不具有商业实质,换入存货的成本按照换出存货的账面价值加上应支付的相关税费确定,不确认损益。《企业所得税法实施条例》第七十二条规定,以非货币性资产交换方式取得存货的计税基础按照公允价值和应支付的相关税费之和确定。

    由此可见,采用成本模式计量的存货,其计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售,调整应纳税所得,未来处置换入的存货时,作相反方向的纳税调整。

    此外,在整体资产置换免税改组方式下,如果会计上对非货币性资产交换交易采用公允价值模式进行核算,由于税法不要求双方确认资产转让所得或损失,因此其换入资产的计税基础与会计成本不同。会计上确认的收益应作纳税调整,实际处置换入资产的年度需作相反方向的纳税调整。

    以非货币性资产交换方式取得的固定资产无形资产、投资的会计成本与计税基础的差异参照上述方法处理。

    ②后续计量环节的差异剖析

    a、公允价值类:账面价值——非原值;计税基础——原值

    所谓公允价值类指的是在企业日常会计核算中采用公允价值进行后续计量的所有资产类会计科目。由于企业对此类会计科目选用公允价值模式进行后续计量,就会使得资产负债表日的账面价值不再是其初始确认时的金额,故将其简称为“非原值”。由于企业所得税法不认可会计准则体系下的公允价值后续计量模式,此类会计科目仍应按照其初始确认金额作为计税基础,在计算未来会计期间的应纳税所得额时税前扣除,故将其简称为“原值”。

    b、资产减值类:账面价值——非原值;计税基础——原值

    所谓资产减值类指的是在企业日常会计核算中计提减值准备的所有资产类会计科目。计提减值准备的结果,使得此类会计科目在资产负债表日的账面价值就不再是其初始确认时的入账金额,故将其简称为“非原值”。由于企业所得税法不再认可企业日常会计核算所计提的减值准备,此类会计科目仍应按照其初始确认的入账金额作为计税基础,在计算未来会计期间的应纳税所得额时税前扣除,故将其简称为“原值”。

    C、折旧类:账面价值——原值减去会计上的累计折旧;计税基础——原值将去税法上的累计折旧

    折旧类指的是固定资产科目。固定资产折旧是原纳税影响会计法时间性差异的典型代表,在计算固定资产折旧因素形成的时间性差异时,比较的是当期会计上的折旧额与当期税法上的折旧额。然而,在《18号准则》架构下,固定资产科目的账面价值和计税基础均建立在资产负债表日的净值基础之上,因此在计算折旧因素形成的暂时性差异时,应依据资产负债表日会计上和税法上的净值之间的差额来加以计算,故将账面价值简称为“原值减去会计上的累计折旧”、将计税基础简称为“原值减去税法上的累计折旧”。

    有鉴于此,提请实务中切记,在计算折旧因素形成的暂时性差异时,依据的不是当期会计上折旧额与当期税法上折旧额的差额,而是依据当期末会计上的净值与税法上的净值的差额。

    D、无形资产类

    由于《企业会计准则第6号—无形资产》(以下简称《6号准则》)将无形资产的后续计量区分成使用寿命确定和使用寿命不确定两种模式分别加以规定,本文将无形资产科目的暂时性差异也区分为两大类。

    ①使用寿命不确定的:账面价值——原值;计税基础——非原值

    《6号准则》规定使用寿命不确定的无形资产不再摊销,其后续计量过程中的每个资产负债表日的账面价值均维持在其初始确认时的入账金额上,故将账面价值简称为“原值”。企业所得税法对无形资产的税前扣除方法没有区分使用寿命是否确定,而是要求无形资产在使    用过程中以摊销的方式税前扣除,这样就使每一资产负债表日此类无形资产的计税基础不再是其初始确认时的入账金额,故将计税基础简称为“非原值”。

    ②使用寿命确定的:账面价值——原值减去会计上的累计摊销;计税基础——原值减去税法上的累计摊销

    由于《6号准则》要求使用寿命不确定的无形资产应进行摊销,因此会计上和税法上对此类无形资产的后续计量规则是一致的。但从细节上看,会计上主张按照与其经济利益的实现方式来确定摊销额、首选的不是直线法,而税法上考虑到可操作性而主张采用直线法,这样就会使得每一资产负债表日此类无形资产的账面价值和计税基础之间存在着差额。鉴于此,将此类无形资产的账面价值简称为“原值减去会计上的累计摊销”,将计税基础简称为“原值减去税法上的累计摊销”。   

    E、长期股权投资类(权益法):账面价值——非原值;计税基础——原值

    从技术层面而言,由于存在成本法和权益法之别、被投资单位是否宣告分配股利之别、被投资单位宣告发放的股利数额与投资行为发生后被投资单位累计实现的净利润数额的数量关系之别,从而使长期股权投资的账面价值与计税基础之间的差异判定非常复杂,本文在此仅涉及通常情况下的权益法情形。

    由于采用权益法对长期股权投资进行后续计量后,就会使得每一资产负债表日长期股权投资的账面价值不再等于其初始确认时的入账金额。而企业所得税法对于长期股权投资的涉税原理非常简单,即通常情况下只有企业发生了股权处置行为时,才计算股权转让所得,并将税前的扣除基础确立在其初始确认时的入账金额上。鉴于此,将权益法核算的长期股权投资的账面价值简称为“非原值”,将其计税基础简称为“原值”。

    需要强调并说明的是,本文以非常形象、简练的方式归纳除了绝大多数资产类会计科目账面价值与计税基础之间的暂时性差异的计算特征,但没有穷其全部、尚需读者进一步加以归纳和补充。结合本文对上述五种情形下计税基础的提炼与剖析,我们不妨将计税基础的特征描述为,计税基础是建立在历史成本基础上的依法据实扣除,扣除的模式分为一次性扣除和分次扣除(通常涉及的是固定资产和无形资产)两大类型。

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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