废除《征管法》第88条的必要性

《税收征收管理法》 第八十八条：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

类似《税收征收管理法》第88条这样明着要求花钱买救济权的法律条文，古今中外罕见，该条如同系在纳税人脖子上的绳索，松紧都操控在税务机关手里，假如《征管法》第88条不能废除，纳税人权利将永远是一张空头支票，非但支票不能兑现，而且只要脑袋晃一晃，就要被脖子上的绳子勒得喘不上气来。

一、前置条件是纳税人难以逾越的坎

虽然《征管法》第八十八条给纳税人提供了缴纳现金或者提供担保的选择，但实际上，只有拥有足够现金储备的纳税人才有可能获得税收法律救济权。

一是纳税人很难在税务机关要求的时间内完成税款、滞纳金的缴纳。《征管法实施细则》第七十三条规定，缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日，对于具体多少日，法律没有做出下限规定，税务机关在法律规定的15日内有自由裁量权。从实践来看，一般纳税人很难在15日内筹集到大量现金或者提供担保，更别提在少于15日的时间里满足这个要求。尤其当被税务机关认定的纳税人并不是真正的纳税人，未取得税务机关认定的销售款，或者当税务机关认定的逃税金额不实，远超过纳税人的随受能力时更是如此。

二是纳税人很难在税务机关要求的时间内办理好担保手续。能用来做为纳税担保的大额资产首选土地使用权，房屋所有权，在建工程等，但用这些大额资产的纳税担保手续很难在15天内完成。

根据各地国土资源局的要求，纳税人办理土地使用权抵押登记需要提交的材料主要包括：与税务局签订的土地使用权抵押合同、土地使用权价值评估报告、房屋管理部门核发的房屋销售或未销售证明、在建工程抵押的应提交《建设工程规划许可证》和房屋管理部门核发的房屋销售或未销售证明、房屋所有权抵押涉及国有土地使用权抵押的应提交《房屋所有权证》和《房屋他项权利证》、属于以部分土地抵押的应提交测绘单位出具的抵押土地面积的证明材料等等。办齐这些材料需要税务机关、土地及房屋管理部门、公证机关等配合，不可能在8个工作日内完成，因为即使这些材料齐全，办理抵押登记还需要7个工作日。而且，即使汇林置业公司能在8个工作日内准备好这些材料，也只能是白忙，因为《纳税担保试行办法》明确规定，土地使用权不能用来纳税担保。

三是没有税务机关的配合纳税人无法办理纳税担保。不动产及动产的抵押登记以及动产质押的成功办理都需要税务机关与纳税人签订担保合同，而担保合同签订与否的决定权很大程度上掌握在税务机关手里。

因此，《征管法》第八十八条虽然规定纳税人提供担保即可取得提起行政复议的权利，但由于《征管法实施细则》第七十三条规定的提供担保的时间过短，且在没有明确规定是提供担保物或者担保人即可还是必须办理完担保手续才行的前提下，税务行政复议机关将其解释为办理完担保手续。加上行政复议机关对纳税人提供的担保物有不合理甚至不合法的衡量标准，导致这个选择项对纳税人来讲形同虚设，纳税人除非有足额现金储备，否则行政复议权将被剥夺，诉权也将随之丧失。

二、税务行政救济前置条件是对人权的侵犯

“没有权利，人类将沦落至动物的层面。”因此，二次世界大战之后，诉权开始被纳入到人权的范畴。《世界人权宣言》、《人权和基本自由欧洲公约》都规定了人民在权利受到侵犯时享有提起诉讼的权利。中国同样认可诉权的人权属性，《国家人权行动计划（2012-2015 ）》提出要进一步完善行政诉讼案件的受理、审理程序和证据规则，保障受到违法行政行为侵害的个人和组织获得司法救济的权利。“诉权的人权性质使得诉权具有绝对性，不得为诉权的实现附加条件。”而《征管法》第八十八条将及时补缴税款与滞纳金或者提供相应担保作为获得税收法律救济权的前置条件，使得无力缴纳税款与滞纳金或提供相应担保的纳税人丧失提起行政复议和行政诉讼的权利，不给纳税人任何辩驳、质疑的机会，显然是对纳税人人权的侵犯。

三、税务行政救济前置条件与《行政诉讼法》第三十四条规定的违法推定原则相违背

该条规定，作为被告的行政机关对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出具体行政行为的证据和所依据的规范性文件，否则视为没有相应的证据。该条是对被诉具体行政行为实行违法推定原则。之所以对被诉具体行政行为实行违法推定，目的是为了促进依法行政。而税务行政救济前置条件确是对不能按税务机关要求补缴税款及滞纳金或者提供相应担保的纳税人实行违法推定，既有违行政诉讼法的立法原则，也有违依法行政原则。

四、花钱买救济的制度将会降低纳税人的守法自觉性

在一个健康的法治社会里，应该为每一个人敞开司法救济的大门，以使其权利受到侵害时能够通过这一渠道获得有效和公正的救济。如果当事人无法缴纳税款和滞纳金，其寻求司法救济的权利完全被剥夺，这在法治国家无疑是一种无法容忍的专断。而《征管法》第八十八条体现出来的正好是这样一种专断。

虽然《征管法》第88条有废除的必要性，但是否有废除的可行性呢？假如该条废除了，是否会引起税务行政案件的井喷式爆发呢？税务机关与法院该如何应对呢？（请看下篇）