漫谈政府补助会计核算规则的历史演进(二)

三、《新准则》核算规则的梳理与评析

为了有针对性地解除《老准则》存在的“一刀切”弊端并从技术层面切实解决“毛利率为负数但利润总额为正数”现象，我国于2017年5月10日修订并发布了《新准则》。尽管《新准则》对政府补助核算的计量基础仍然坚持收付实现制与权责发生制并存的原则，但在确认和计量的具体规则层面均发生了较大变化。

1、关于与收益相关的政府补助的核算规则

与《老准则》相比较，在与收益相关的政府补助的核算规则层面，《新准则》无论是在确认环节还是计量环节均赋予企业更大的自主选择权。

（1）关于确认层面的规则

《新准则》允许企业从经济业务的实质出发，来判断政府补助如何计入损益核算系统。其中，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收入。此外，《新准则》不再对“日常活动”进行界定。财政部会计司发布的《关于政府补助准则有关问题的解读》（以下简称《解读》）中指出：“通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。”

（2）关于计量层面的规则

从理论层面而言，政府补助的会计处理方法有总额法和净额法之分。《老准则》规定对政府补助只能采用总额法进行会计处理，而《新准则》则允许企业根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法，但要求企业对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法并应当一贯地运用该方法，不得随意变更。同时，《解读》中强调：“企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。”

（3）关于“其他收益”科目的使用规则

《解读》对“其他收益”科目的使用规则做出了明确：“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时，借记“银行存款”、“其他应收款”、“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

2、与资产相关的政府补助的核算规则

《新准则》对与资产相关的政府补助的会计处理规则同样赋予企业相应的自主选择权，《解读》分别针对先取得和后取得政府补助情形下的总额法和净额法的会计处理规则进一步做出了明确：

在先行取得与资产相关的政府补助的情形下，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值。在事后取得与资产相关的政府补助的情形下，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

承上所述，《新准则》准许企业在总额法和净额法之间做出选择，并允许企业根据经济业务的实质自主确定与收益相关的政府补助计入损益的具体路径。与《老准则》相比较，尽管《新准则》对政府补助核算规则的刚性明显减弱，但经过企业的自我选择后，会使与政府补助相关业务的会计核算结果更加符合实际情况，与政府补助相关的会计信息的有用性会进一步增强。

总而言之，我国对政府补助的会计计量基础经历了权责发生制、收付实现制、收付实现制与权责发生制并存的演变历程，对政府补助的确认与计量规则的刚性也呈现出由强变弱的趋势，但与政府补助相关的会计信息的有用性在逐步增强。