漫谈政府补助会计核算规则的历史演进(一)

政府补助一直是我国资本市场从未退温的热门话题，时至今日，上市公司仍然被各地方政府视为具有独特融资功能的“聚宝盆”。在相关监管部门与地方政府不断博弈的过程中，我国政府补助的会计处理规则也几经调整，其中，2006版《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称《老准则》）于2017年5月10日的修订与发布最为引人注目。本文拟对我国政府补助会计处理规则的演进予以梳理和评析，以期加深人们对2017版《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称《新准则》）的理解。

一、“补贴收入”科目使用规则的演进与评析

在政府补助进入我国企业会计标准的话语体系之前，我国曾长时间使用“补贴收入”科目来核算财政补贴，且先后经历了权责发生制和收付实现制阶段。

1、权责发生制阶段的描述与剖析

在“补贴收入”科目的初始启用阶段，我国按照权责发生制原则来确认补贴收入，并且通过专门设置的“应收补贴款”来予以配合。由于在权责发生制原则支配之下，在地方政府的财政补贴没有实际拨付到位的情况下，上市公司仍然可以将地方政府“承诺”的财政补贴计入“补贴收入”，这就意味着在资本市场上地方政府开除的“空头支票”仍可以被视为“真金白银”。由于上市公司具有从资本市场融资的独特功能，地方政府往往将其视为“摇钱树”或“聚宝盆”，即便上市公司面临了退市“险境”，地方政府仍会将其当做“爱不释手”的“壳资源”。由此不难判定，在只需开除“空头支票”就可以换取上市公司“起死回生”的情境之下，上市公司的退市只能是“神话永流传”，资本市场优化资源配置的功能也只能沦为望尘莫及的“传说”。鉴此，单纯依据权责发生制来核算“补贴收入”的政策注定要退出历史舞台。

2、收付实现制阶段的描述与剖析

在认识到了权责发生制模式下的“补贴收入”核算规则对资本市场健康发展的危害后，我国对“补贴收入”的会计核算自然而然地就过度到了收付实现制阶段。这也就意味着地方政府如果想挽救上市公司于水火之中，“空头支票”已经“无济于事”，只能掷出“真金白银”。然而，需要指出的是，即便掷出了“真金白银”，如果能换取其“摇钱树”起死回生，地方政府仍然会选择孤注一掷。

众所周知，实务中的财政补贴往往是跨年度到位的，即上一会计年度应获取的财政补贴往往在下一个会计年度才能到账。笔者注意到，在收付实现制政策出台后，地方政府转而采取“预拨”的方式来“拯救”上市公司，从而使地方政府的“孤注一掷”之举变得更加决绝。例如，某上市公司2001年12月31日发布公告称，收到省财政厅预拨的2001年度财政补贴款6248万，而该公司2001年年报披露的净利润只有4271万元。可见，该上市公司获取财政补贴的时间和金额是何等的“及时而精准”。

顺便指出的是，当地方政府执意要扶持某一上市公司的情况下，只要地方政府财政部门与上市公司“密切配合”，对地方政府的实际资金压力也未必会是很大。为此，我们不妨做出如下推理与设想：假如经过“精确”测算后，某地方政府财政部门于某年12月31日实际拨付财政补贴5000万元，依据收付实现制原则，这5000万元自然就可以计入该上市公司当年度的“补贴收入”，如果该上市公司在下年度1月1日将该笔资金再返还给该财政部门，上市公司只需将这5000万元计入应收该财政部门的往来款项之中，我们再假设在下一年度的12月31日，该上市公司如数收回了这5000万元的应收款项。如此循环下去，每年只占用一天约定数额的财政资金，就可以确保该上市公司365天的安然无恙，此外上市公司也无计提坏账准备之虑。可见，看起来“天衣无缝”的收付实现制，当遭遇到地方政府并非“伤筋动骨”的顽强抵御之时，其政策实效也会变得“事非人愿”。       

二、《老准则》核算规则的梳理与评析

伴随《老准则》的发布，政府补助正式进入了我国会计标准的话语体系。由于《老准则》是在我国采取与国际财务报告准则实质性趋同战略的大背景下，于2006年2月15日与其他37个具体会计准则一并发布的，基于国际趋同和我国加入WTO后应对反倾销诉讼的实际需要，我国的企业会计标准中正式取消了“补贴收入”和“应收补贴款”两个会计科目，这两个科目原来所核算的内容被分别纳入“营业外入”和“其他应收款”科目来核算。

基于与国际财务报告准则趋同的需要，《老准则》将实际存在的各种形式的政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两大类别，并采用收益法中的总额法来加以核算。其中，除了与收益相关的且计入当期的政府补助直接计入“营业外收入”科目外，还专门设置了“递延收益”科目来核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助。

《老准则》对政府补助所采用的计量基础是收付实现制和权责发生制并存。其中，对于企业日常活动中按照固定的定额标准的政府补助，采用权责发生制进行计量；不确定的或非日常活动中取得的政府补助，应采用收付实现制来计量。

需要指出的是，尽管《老准则》将政府补助区分为两大类别，由于选取了收益法的会计处理规则，所有政府补助的最终归宿均被计入到了“营业外收入”科目。即从实质上看，《老准则》对政府补助的会计处理采取了“一刀切”政策。

由于《老准则》对政府补助实质上采取了“一刀切”的政策，近年来，某些特殊行业的上市公司所披露的利润表的相关信息就出现了技术层面上难以解释的现象。例如，长安汽车2012年年报和敦煌种业2015年年报均出现了销售毛利为负数，但利润总额为正数的现象。详见下表。

注：数据来源于“大智慧”

事实上，新能源汽车价格补贴等名义上是政府补贴，实际上与企业日常经营活动密切相关且构成了企业商品或服务对价的组成部分，理应当作为收入而不是政府补助进行会计处理，实务界强烈呼吁对政府补助准则进行修订，并借此明确政府补助和收入的区分原则。