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第四期!新《个人所得税法》学习笔记(四)

三尺冰 / 2018-09-15
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  • 个税改革
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    未来个人所得税占税收的比重会越来越大,计算方法和申报内容会越来越复杂,从而成为一项新的、极有市场增长潜力的涉税服务业务。如何开拓新思路、寻找新客户、设计新业务、提供新服务、传递新理念,值得所有的涉税服务机构思考和探索。

    二、分四个模块分别解析新《个人所得税法》

    (四)新《个人所得税法》增加的税收征管举措,特别是加强反避税管理的方式和手段

    该模块对应的条款主要有:

    旧法条款

    1

    7

    ——

    新法条款

    1

    7

    8

    原文:第一条 在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

    在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。

    非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

    纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。

    第七条 居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

    第八条 有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

    (一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;

    (二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

    (三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

    税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

    注释1:新法第一次提出居民、非居民个人的概念,与企业所得税国际税收相衔接。

    对居民个人的认定,采取国际惯例通行的183天。注意,满183天是指在一个纳税年度(1.1-12.31)满183天,而非跨年度的连续居住满183天,具体解释可以关注即将出台的《个人所得税法实施条例》

    注释2:我国个人所得税法对人的管辖权认定,采取居民管辖权而不是公民管辖权,前者大于后者。对于居民的认定,规定住所标准(习惯性居住或住所)和居住时间标准两个并列性标准,个人只要符合或达到其中任何一个标准,就可以被认定为居民纳税人。在中国境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人,范围既包括公民,也包括非公民,例如洋媳妇; 183天的居住时间标准,将许多留学生、在华工作的人群也都纳入了居民个人的范畴。

    《关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发[2004]97号)规定:对在中国境内无住所的个人,需要计算确定其在中国境内居住天数,以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时,均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日,均按一天计算其在华实际逗留天数。

    注释3:个人所得税关于境外抵免的文件较少,而且相当陈旧、简单,主要文件为《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》(国税发[1998]126号)。时隔20年,经济形势发生巨变,个人在境外取得所得的情形较为普遍。新《个人所得税法》虽然只是沿袭了旧法的条款,但是后面一定会出台重量级政策,修订、补充境外所得的税收征管规定。几乎可以断定,关于境外所得境内抵免的规定,个人所得税法很可能会参照现行企业所得税法。

    目前,《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)规定:企业计算可抵免境外所得税税额和抵免限额,可以选择“分国不分项”或者“不分国不分项”,一经选择,5年内不得改变。

    另外,对于“间接抵免”(从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为可抵免境外所得税税额),由三层变为了五层。

    这些内容都有很可能会在《个人所得税法实施条例》和后续的专项文件中出现。

    注释4:第八条是新增条款,分别从独立交易原则(ALP规则)、受控外国企业(CFC规则)、一般反避税(GAAR规则)作出规定,标志着新税法实施后,很可能会掀起个人反避税征管的高潮,对象是高净值人群,特别是有实体产业、有海外资产的人群。

    注释5:第八条第一款关于独立交易原则(ALP规则)的规定,和现行《企业所得税法》第四十一条、《税收征管法》(草案)第五十一条相呼应,从而在立法上构成较为严密和完整的立法体系。

    注释6:第八条第二款是关于受控外国企业(CFC规则)的规定,具体规定有待《个人所得税法实施条例》和后续的专项文件加以具体化,可以预测的是,一定会参考并呼应现行《企业所得税法》及相关规定。企业所得税法对如下核心关键点的规定为:

    第一,控制的定义。《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第七十七条规定:本办法第七十六条所称控制,是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中,股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算,中间层持有股份超过50%的,按100%计算。目前没有层数限制!

    第二,实际税负明显偏低。《企业所得税法实施条例》第一百一十八条规定:企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平,是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

    第三,设立在某些地区的企业可以不被认定为受控外国企业。《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》(国税函[2009]37号)规定:中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国英国法国德国日本、意大利、加拿大澳大利亚印度、南非、新西兰和挪威的,可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额,计入中国居民企业的当期所得。

    第四,符合条件的不作分配或减少分配,可以免于被视同股息分配额。《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第八十四条规定:中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的,可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额,计入中国居民企业股东的当期所得:

    (一)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);

    (二)主要取得积极经营活动所得;

    (三)年度利润总额低于500万元人民币

    第五,信息报告制度。《关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第38号)规定,报告的起点是居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)以上。

    注释7:第八条第三款是一般反避税(GAAR规则)的规定,有待后续专项文件加以明晰。触发一般反避税调查程序的原因是,纳税人有滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排。目前,主管税务机关发现企业存在避税嫌疑的,在实施一般反避税调查前,需要层报省级(包括自治区、直辖市和计划单列市)税务机关复核同意后,报税务总局申请立案。

    注释8:在《个人所得税法》草案送审过程中,将银行账户改为金融账户,从而扩大了税务机关对个人的资金监管范围。《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(国家税务总局 财政部 中国人民银行 中国银行业监督管理委员会中国证券监督管理委员会 中国保险监督管理委员会公告2017年第14号)第九条规定:本办法所称金融账户包括:

    (一)存款账户,是指开展具有存款性质业务而形成的账户,包括活期存款、定期存款、旅行支票、带有预存功能的信用卡等。

    (二)托管账户,是指开展为他人持有金融资产业务而形成的账户,包括代理客户买卖金融资产的业务以及接受客户委托、为客户管理受托资产的业务:

    1.代理客户买卖金融资产的业务包括证券经纪业务、期货经纪业务、代理客户开展贵金属国债业务或者其他类似业务;

    2.接受客户委托、为客户管理受托资产的业务包括金融机构发起、设立或者管理不具有独立法人资格的理财产品、基金信托计划、专户/集合类资产管理计划或者其他金融投资产品。

    (三)其他账户,是指符合以下条件之一的账户:

    1.投资机构的股权或者债权权益,包括私募投资基金的合伙权益和信托的受益权;

    2.具有现金价值的保险合同或者年金合同。

     

    三、新《个人所得税法》对各类群体的影响分析

    《个人所得税法》作为个人所得税的“母法”,其每一处修订或补充,都具有深远意义和深刻影响,对纳税人、扣缴义务人、税务机关和涉税服务机构今后的行动产生指挥棒的作用。

    (一)对纳税人的影响分析和行为启示

    首先,纳税人可以实实在在感受到个税改革释放的红利。第一,综合所得包括的四项所得,因低税率的级距增大而直接降低了税负;第二,居民个人得到的实惠多于非居民个人,不仅减除费用每月增加了1500元,还新增了6项专项附加扣除,非居民个人税前扣除金额仅从原来的每月4800元增加到5000元,另外,居民个人按年计算税款能够比非居民个人按月按次计算更好地均匀收入而享受相对较低的整体税率;第三,收入结构单一的纳税人得到了与收入结构多元的纳税人相同的税收待遇,不再因为仅取得工资薪金所得或一次性取得较高劳务报酬所得而负担高额税款。

    其次,新《个人所得税法》对居民个人的税收意识和纳税遵从提出较高要求。第一,居民个人根据自身情况可以享受不同程度的专项附加扣除,从而获得较高的参与感和体验感;第二,自行纳税申报、汇算清缴,这对绝大多数普通人而言是一项新鲜事物,仿佛夏虫不知冰为何物一般,居民个人需要及时了解相关办税程序,避免因无知性不遵从而遭致经济处罚和信用损失,这一点对于自由职业者而言尤其值得注意;第三,汇算清缴时能够接受补税事实、主动要求代扣代缴人提供个人所得和代扣代缴信息、在更换工作时能够协助上下游企业衔接自己当年的综合所得台账信息、不再任凭他人冒用自己身份信息虚领报酬,这都需要纳税人有着较高的税收意识。

    (二)对扣缴义务人的影响分析和行为启示

    企业、单位作为最主要的扣缴义务人,需要管理居民个人的综合所得台账及专项附加扣除凭据,辅助税务机关宣传个税新法、协助居民个人完成自行申报,在今后的个人所得税税收征管中将发挥更重要的保障作用。

    代扣代缴人在支付款项履行代扣代缴义务后,应该及时告知个人所得和代扣代缴信息,居民个人据此在次年汇算清缴时办理退税或补税。

    (三)对税务机关的影响分析和行为启示

    执行新《个人所得税法》是对税收征管能力的一次大阅兵。第一,需要协调多个部门获得诸多个人涉税信息,这对协调能力、信息处理能力提出很高要求;第二,需要在短期内高频率地出台大量个人所得税征管政策,对既有的文件进行梳理和修订,补充和配套个税新法;第三,动员自身及中介机构的力量,对纳税人和代扣代缴义务人开展政策宣传和业务培训,同时做好可能出现的舆情应对准备;第四,征管重点对象为高收入、高净值以及有海外资产的人群,征管难度较大,需要探索新的抓手和方式,考验征管智慧。

    (四)对涉税服务机构的影响分析和行为启示

    未来个人所得税占税收的比重会越来越大,计算方法和申报内容会越来越复杂,从而成为一项新的、极有市场增长潜力的涉税服务业务。如何开拓新思路、寻找新客户、设计新业务、提供新服务、传递新理念,值得所有的涉税服务机构思考和探索。

    (完)

    三尺冰

    作者
    • 三尺冰 经济学博士、注册税务师、注册资产评估师、国家税务总局税务干部学院副教授、首批全国税务领军人才。
      微信公众号:三尺冰
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