纵论首次执行日的账项调整(一)

政府会计主体的“双基础”决定了其财务会计账套应以权责发生制为核算基础，而其预算会计账套则应以收付实现制为核算基础。由于行政和事业单位现行的核算基础并非基于严格意义上的收付实现制（当然更不是基于严格意义上的权责发生制），这就需要在执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《新制度》）的首日对其财务会计账套和预算会计账套源于各自原账套的相关会计科目的余额加以相应的调整。本文拟对行政和事业单位首次执行日的账项调整加以具体剖析，以期对实务界的同行能够有所帮助。

一、预算会计账套相关会计科目期初余额确定过程中所涉及的调整事项剖析

依据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知（财会〔2018〕3号）（以下简称《衔接规定》）的相关规定，行政和事业单位原账套中有余额的会计科目应分别与其首次执行日的财务会计账套的相关会计科目相结转，而其预算会计账套相关会计科目的期初余额则是依据原账套相关会计科目的余额经过适当调整并采取与“资金结存”科目相对应的方式来加以登记。简言之，首次执行日，原账套与财务会计账套对转，预算会计账套经适当调整后予以期初登记。       

1、行政单位首次执行日预算会计账套相关调整事项的剖析

（1）“财政拨款结转”科目期初余额认定中的调整事项剖析

行政单位在新老制度下均设置了“财政拨款结转”科目，但首次执行日不能直接将原账套的“财政拨款结转”科目的余额认定为预算会计账套“财政拨款结转”科目的余额，原因在于原账套的“财政拨款结转”科目的余额有可能并非源于严格的收付实现制计量基础。

如果原账套中存在将已经支付财政资金但并未将其计入“经费支出”科目的事项，而是依据经济实质将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目之下，但基于严格的收付实现制视野来观察，就意味着原账套的“经费支出”科目的金额被相应“少计”了，进而导致了原账套“财政拨款结转”科目的余额相应地被“多计”了。鉴此，《衔接规定》规定：“在新旧制度转换时，单位按照新制度规定将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出的，应当对原账的“财政拨款结转”科目余额进行逐项分析，按照减去已经支付财政资金尚未计入预算支出（如其他应收款中的预付款项等）的金额后的差额，登记新账的“财政拨款结转”科目及其明细科目贷方”

（2）“非财政拨款结转”科目期初余额认定中的调整事项剖析

依据《新制度》相关会计科目的使用说明，我们不难判断：《新制度》的“非财政拨款结转”科目的核算内容包含着行政单位原账套中“其他资金结转结余—项目结转”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致，其中前者应基于严格的收付实现制计量基础，但后者有可能并非基于严格的收付实现制计量规则。

如果行政单位原账套中存在已经支付了非财政拨款的专项资金，但并未依据收付实现制原则将其直接计入“经费支出”科目的“其他资金支出”明细科目的“项目支出”项下，而是依据经济实质将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目之下，而从严格的收付实现制视野下来观察，就意味着原账套的“经费支出”科目的的“其他资金支出”明细科目的“项目支出”金额被相应地“少计”了，进而导致了原账套“非财政拨款结转”科目的余额被相应地“多计”了。鉴此，《衔接规定》规定：在新旧制度转换时，单位按照新制度规定将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出的，应当对原账的“其他资金结转结余——项目结转”科目余额进行逐项分析，按照减去已经支付非财政拨款专项资金尚未计入预算支出（如其他应收款中的预付款项等）的金额后的差额，登记新账的“非财政拨款结转”科目及其明细科目贷方。  

（3）“非财政拨款结余”科目期初余额认定中的调整事项剖析

依据《新制度》相关会计科目的使用说明，我们不难判断：《新制度》的“非财政拨款结余”科目的核算内容包含着行政单位原账套中“其他资金结转结余—非项目结余”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致，其中前者应依据严格的收付实现制计量基础，后者有可能并非遵循严格的收付实现制计量规则。

如果行政单位原账套中存在已经支付了非财政非专项的资金，但并未依据收付实现制原则将其直接计入“经费支出”科目的“其他资金支出”明细科目的“基本支出”项下，而是依据经济实质将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目之下，而从严格的收付实现制视野下来观察，就意味着原账套的“经费支出”科目的的“其他资金支出”明细科目的“基本支出”金额被相应地“少计”了，进而导致了原账套“非财政拨款结转”科目的余额被相应地“多计”了。因此，需要依据原账套“其他资金结转结余——非项目结余”科目的余额减去“其他应收款”中的预付款项中的非财政非专项资金的预付金额后的差额来确定预算会计账套“非财政拨款结余”科目的期初余额。