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纵论收入确认理念的变迁(二)

马永义 / 2018-08-10
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  • 收入准则
  • 会计准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    我国会计标准在界定收入确认条件时所依据的理念经历了“权责发生制”、“权责发生制与实质重于形式并存”以及“责权发生制”的演变历程,伴随这一理念层面的演变,我国会计标准中所界定的收入确认条件也逐步变得更加稳健、科学、合理。

    三、《新准则》收入确认所依据理念的剖析


    纵观《新准则》所厘定的收入确认条件,笔者将其收入确认所依据的理念概述为“责权发生制”

    首先需要强调指出的是,“责权发生制”是笔者将《新准则》所界定的收入确认条件加以比对和梳理后试图创设的一个全新概念。“责权发生制”的立意来源于“权责发生制”,旨在用于提炼《新准则》界定收入确认条件时所依据的理念。

    《新准则》第四条规定:“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。”笔者认为,“履行了合同中的履约义务”是《新准则》所界定的收入确认的决定性前置条件,换言之,如果企业没有履行合同中的履约义务,则不得确认收入。“合同中的履约义务”就是笔者所言称的“责权发生制”中的“责”,将“责权发生制”作为确认收入所依据的理念,就意味着在界定收入确认条件时,首先强调的是企业必须履行了合同中的履约义务,这是企业确认收入的决定性前置条件。此外,笔者所言称的“责权发生制”中的“权”也有别于“权责发生制”中的“权”,后者中的“权”意指企业获取了收入确认的法定“权力”,而“责权发生制”中的“权”意指的是“客户取得了相关商品控制权”。将笔者所言称的“责权发生制”中的“责”与“责权发生制”中的“权”组合起来而称为“责权发生制”恰好可以提炼出《新准则》所界定的收入确认条件的要义。从《新准则》第四条给出的收入确认条件中,我们不难判定,“履行了合同中的履约义务”是“客户取得相关商品控制权”的前置条件,也是相关商品控制权转移的前置条件,自然也就构成了收入确认的前置条件。

     

    由于“责权发生制”中将“责”置于“权”之前,如果将“责权发生制”视为界定收入确认条件时所依据的理念,就可以快速、全面、准确地理解和把握《新准则》所界定的收入确认条件,并在实务中顺畅把握收入确认的完整流程。依据“责权发生制”的理念,我们自然可以合乎逻辑地推理出收入确认的流程,笔者将其表述如下:第一个环节,企业是否履行了合同中的履约义务;第二个环节,企业是在某一时点履行了履约义务,还是在某一时间段履行了履约义务;第三个环节,为了更加准确地组织各该合同项下的收入核算,具体识别和划分各合同项下的单独履约义务;第四个环节,将各合同约定的价款数额分配到各单项履约义务;第五个环节,依据各单项履约义务的自身履约成本和所分得的履约收入份额,具体组织各单项履约义务的营业收入和营业成本的配比与核算。

    在“责权发生制”的理念之下,由于要求企业首先“亮明”其已经履行的义务,这样就需要首先“揭示”其履约此项义务的“成本”,在此基础上才“列示”其履行此项义务所形成的“收入”。换言之,在“责权发生制”理念之下,是用每项履约义务所形成的收入与该项履约义务已经发生的成本来加以配比,这样就可以从根本上规避少确认或推迟确认成本现象的发生。

    承上所述,如果将“责权发生制”作为《新准则》界定收入确认条件时所遵循的理念,就可以快速、全面、准确地理解和把握《新准则》所界定的收入确认条件,并顺畅地掌握《新准则》所厘定的收入确认流程的“五步法”。

     

    总而言之,我国会计标准在界定收入确认条件时所依据的理念经历了“权责发生制”、“权责发生制与实质重于形式并存”以及“责权发生制”的演变历程,伴随这一理念层面的演变,我国会计标准中所界定的收入确认条件也逐步变得更加稳健、科学、合理。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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