纵论收入确认理念的变迁(一)

收入确认一直是会计理论和实务层面最为重要和敏感的话题，伴随《企业会计准则第14号——收入》于2017年7月5日的修订与发布，收入确认所依据的理念再一次发生了重大改变，为便于广大实务工作者更好地理解和把握2017版《企业会计准则第14号——收入》（以下简称《新准则》）所确定的收入确认条件，本文拟对我国会计标准中收入确认条件背后所依据的理念及其变迁加以具体描述与剖析。

一、《企业会计制度（2001）》发布前收入确认所依据理念的剖析

纵观《企业会计制度（2001）》以前的我国相关会计标准，笔者将该阶段收入确认条件所依据的理念概述为“权责发生制”。

在权责发生制的理念之下，收入确认条件的重心着力在“权力”之上，这也就是此阶段我国相关会计标准所规定的“产品已经发出或劳务已经提供”，因为只要“产品已经发出或者劳务已经提供”，企业就获取了收取货款的权力，鉴此就具备了确认收入的充分条件。至于此阶段我国相关会计标准所规定的“已经收到货款或者取得收到货款的权力”，充其量只能算作是“产品已经发出或劳务已经提供”的自然延伸或“附属品”。

由于将收入确认条件仅仅局限在“产品已经发出或劳务已经提供”的外在形式之上，此阶段收入确认条件就难免有过于“宽松”之嫌，实务中曾出现的企业为了确认收入将其产品随意编造或虚构一个发货地址，进而导致所发出的货物“滞留”在铁路货场并成为无人认领的货物的乱象，与此类收入确认条件不无关联。

此外，由于过分强调了收取货款的权力，而没有顾及未来货款回收可能面临的风险，进而导致企业在收入确认的时可以“理直气壮”地挂账“应收账款”。我国上市公司曾出现的某知名上市公司2004年因计提超过30亿元的坏账准备导致亏损36.8亿元、2005年中报因为冲销坏账准备而竟然盈利2. 2亿元的“过山车之举”，就是这一阶段收取确认条件过于“宽松”所产生的“副作用”的生动写照，笔者将其形容为“补提酿巨亏，冲回来扭亏”。      

二、《企业会计制度（2001）》和2006版《企业会计准则第14号—收入》收入确认所依据理念的剖析

《企业会计制度（2001）》和2006版《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《老准则》）对销售商品所确立的收入确认条件基本上是一致的，只不过后者在言及相关经济利益流入企业时要求的是“很可能”（前者要求的是“可能”）、前者将收入和成本能够可靠地计量合并为一个条件（后者将收入的金额能够可靠地计量与相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量分别加以规定），但纵观两者所厘定的收入确认条件，笔者认为其收入确认所依据的理念是一致的，笔者将该理念概述为“权责发生制与实质重于形式并存”

《企业会计制度（2001）》和《老准则》所界定的销售商品收入确认条件中不再正面提及“产品已经发出或劳务已经提供”，但暗含在“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”之中，因此权责发生制仍然在支配着《企业会计制度（2001）》和《老准则》所界定的收入确认条件。然而，需要着重指出的是，《企业会计制度（2001）》和《老准则》所界定的收入确认条件并非仅仅依据“产品已经发出或劳务已经提供”的外在法定“权利”，而且还强调了企业应尽的责任，即“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”。换言之，虽然《企业会计制度（2001）》和《老准则》仍然依据权责发生制来界定收入的确认条件，但与以往的收入确认条件相比较，《企业会计制度（2001）》和《老准则》更强调了“权”与“责”的对等性。

需要进一步指出的是，《老准则》在强调了“权”与“责”对等的基础上，还对“权”的可实现程度做出了时间和金额方面的量化要求。其中，时间方向的量化要求是，只有在“相关的经济利益很可能流入企业”，才能确认收入。换言之，企业只有在做出货款收回的可能性大于货款收不回来的可能性的判断时，才准许其确认收入。金额方面的量化要求是，企业所确认的收入金额应该能够可靠计量。换言之，收入的金额应该能够合理地估计，通常应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定；当合同或协议价款延期收取具有融资性质时，则应按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；当已收或应收的合同或协议价款不公允时，应按照公允的交易价格确定收入金额。简言之，《老准则》除了强调收入确认的权利时点外，还明确了收入确认金额的公允性。

《企业会计制度（2001）》和《老准则》除了强调收入确认过程中的“权”与“责”的对等外，还进一步要求贯彻实质重于形式原则，即“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制”。换言之，企业在确认收入时，不能再与其用以确认收入的标的物之间维系着“藕断丝连”。此项确认条件也意味着，不能仅仅依据标的物法定所有权形式上的转移就来确认收入，而是要更加注重交易的经济实质，更加严格地遵循标的物所有权的排他性。

《老准则》在界定收入确认条件时还遵循了配比原则，即企业在确认收入时，与该项收入确认标的物“相关的已发生或将要发生的成本能够可靠地计量”。简言之，在确认收入时，与其相关的标的物的成本应该已经确定。换言之，在确认收入时，相关标的物的成本不应呈现着“敞口”状态。      

总之，与以往的收入确认条件相比较，《老准则》遵循了权责发生制与实质重于形式并重的理念，并进一步凸显了配比原则的要求。