漫谈金融资产减值计提规则的变迁

在我国的企业会计准则体系中，尽管金融资产的确认与计量并非全部由《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》（以下简称《22号准则》）来加以规范，但绝大多数的金融资产减值准备的计提却是由《22号准则》来加以规范的。伴随《22号准则》在2017年度的修订，该准则所厘定的相关金融资产减值计量规则也发生较大的变化，为帮助广大实务工作者更好理解金融资产减值计提规则的演变，本文拟加以专题解析。

一、2006版《22号准则》所厘定的计量规则解析

纵观2006版《22号准则》关于金融资产减值的相关条款，我们可以将其所厘定的金融资产减值准备的计量规则概括为，依据金额大小而区别对待。

2006版《22号准则》要求首先将需要计提减值的金融资产区分为单项金额是否重大两大类别，并在此基础上采取了不同的计量规则，而对于单项金额是否重大的具体数额标准则由企业自行做出界定。

对于单项金额重大的需要计提减值准备的金融资产，要求以各单项金融资产为载体单独确定所应计提的减值准备。由于每项需要计提减值准备的金融资产均依托着具体的合同，计提减值准备时，则需要依据各单项合同的具体条款并结合对当时相关具体情况的判定，来计算该项金融资产面向未来能够给企业带来的现金流入的现值，如果所预测该项金融资产面向未来能够给企业带来的现金流入的现值（以下简称“前者”）低于该项金融资产的账面价值（以下简称“后者”），就意味着该项金融资产发生了减值，计提减值金额则为“前者”小于“后者”的差额。从方法论的角度而言，此情形下减值准备的计算无需涉及对百分比的考量，而是依据“前者”与“后者”的差额而直接确定。

对于单项金额不重大的金融资产，2006版《22号准则》准许企业在单项计提和组合计提中做出选择。其中，单项计提的计提规则与单项金额重大的金融资产的计提规则相同，不再赘述。

所谓组合计提，则要求按照风险特征将单项金融不重大的金融资产划分为若干组，至于具体应该划分为多少组由企业自行确定。至于对风险特征的识别，则要求企业综合交易对手方的财务状况、经营成果、现金流量以及历史上履约情况的基础上做出判定。当企业对单项金额不重大的金融资产划分到具体组别，并分别计算出每一组别的合计金额后，2006版《22号准则》要求企业依据每一组别“历史上的损失经验”来确定各该组别减值计提的百分比，并据此来计算每一组别截止本会计期末的减值准备的累计数额。其中，“历史上的损失经验”既属于职业判断的范畴，也是对企业信用风险管理能力的检验。如果企业不是依据每一组别的“历史上的损失经验”来计提其各自的减值准备，就必然会出现减值准备覆盖率方面的偏差。

需要强调指出的是，对于单项金额重大的金融资产，在单项测试不存在减值迹象的情况下，2006版《22号准则》号要求将该项金融资产并入与其有类似风险特征的金融资产的组合中进行二次测试。笔者认为，将该类单项金融不重大的金融资产纳入二次测试程序后，由于观察客体的增加，就会显现出具有此类风险特征的金融资产“历史上的损失经验”，并据此来测算此类单项金额重大的金融资产的减值准备数额。2006版《22号准则》对单项金额重大的金融资产所做出的二次测试要求，也是贯彻谨慎性原则的具体体现。

二、2017版《22号准则》所厘定的计量规则解析

纵观2017版《22号准则》关于金融资产减值的相关条款，我们可以将其所厘定的金融资产减值准备的计量规则概括为，依据信用风险是否显著增加而区别对待。

尽管2017版《22号准则》（以下简称《新准则》）和2006版《22号准则》（以下简称《老准则》）对金融资产减值准备的计提均采取了区别对待的策略，但两者的着眼点却存在较大的差异，《老准则》依据的是单项金额大小，《新准则》依据的是信用风险变化程度。相比较而言，《新准则》更切合实际且更加科学合理，《老准则》更强调测算工作量和核算成本的大小且相对欠科学合理。

虽然《老准则》和《新准则》均采取了区别对待的原则，但《老准则》把获取相关减值迹象信息的时间窗口聚焦在回顾过去和着眼现在上，而《新准则》则把获取相关减值迹象信息的时间窗口锁定在回顾过去、着眼现在并展望未来上。从理论上来判定，由于《新准则》所囊括的时间窗口更加长远，所测算出的减值准备就会更加充分而稳健。

尽管《新准则》采取了区别对待的原则，但在测算减值准备时均要求以发生违约的风险为权重来计算信用损失的加权平均值，这样就会使得相关减值准备数额的测算更具科学性。

需要强调指出的是，依据《新准则》的相关条款，无论金融资产信用风险是否显著增加，测算金融资产减值准备数额时，均需将获取相关减值迹象信息的时间窗口扩展到面向未来上，所不同的展望未来的时间段长短而已。即信用风险没有显著增加的金融资产，展望未来的时间窗口扩展到未来的12个月内，信用风险显著增加的金融资产，展望未来的时间窗口要扩展到该金融工具整个存续期。

顺便指出的是，《新准则》更加强调了对租赁应收款、合同资产以及符合规定条件的贷款承诺和财务担保合同减值准备计提的“管辖权”，且要求按照整个存续期内预期信用损失来计提应收账款、合同资产和租赁应收款的减值准备。

尽管本文对新老准则所厘定的金融资产减值相关计量规则的差异进行了具体的比对分析并加以相应的评论，但从上市公司所公开披露的会计政策来观察，尚有相当数量的上市公司仍在应用账龄分析法来计提坏账准备，而账龄分析法的理论缺陷早已被业界所共知。由此看来，《新准则》所确立的金融资产减值准备的计量规则在实务中真正的落地仍尚需时日。

总而言之，《新准则》要求将获取减值迹象信息的时间窗口扩展到面向未来，且采用期望值法来测算减值准备的数额，与《老准则》相比较，从理论和技术层面而言，《新准则》所厘定的金融资产减值准备计提规则会更加科学、合理、稳健。