纵论合并财务报表编制过程中的重新计量(二)

三、关于对非同一控制子公司个别报表重新计量的描述与分析

在个别报表层面，母公司对于非同一控制下控股合并取得的子公司的长期股权投资的初始计量金额是按照母公司所支付对价的公允价值来加以计算的。然而，对于作为独立存续的会计主体和法律主体的子公司而言，一直是按照其自身账面价值进行日常的会计核算并提交其个别财务报表的。鉴于此，《2006版33号准则》和《2014版33号准则》均要求在合并财务报表的工作底稿中对非同一控制下企业合并取得的子公司的个别报表以调整分录的方式来加以调整。

对子公司个别报表的调整处理通常涉及调整子公司资产和负债的公允价值、根据子公司已实现的公允价值调整当期净利润、递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回三个环节。现分别对其操作要领加以简要描述：

（1）关于调整子公司资产和负债的公允价值的操作要领

首先，依据母公司在购买日设置的股权备查簿中登记的信息，分别推算截止本资产负债表日子公司各资产和负债项目基于购买日公允价值口径而持续计算的应有数额；其次，结合本资产负债表日子公司个别报表中的资产和负债项目的数额确定各资产和负债项目应予调增或调减的数额；第三，依据子公司各资产和负债项目的调增或调减数额汇总计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”项目应予调整的数额；第四，通过贷记或借记“资本公积”确保此环节调整分录借、贷方发生额的平衡。

（2）根据子公司已实现公允价值调整其当期实现净利润的操作要领

子公司个别资产负债表是按照其自身资产、负债的原账面价值为基础来计算并披露其净利润的，上述股权备查簿中公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期净利润的影响数，需要通过调整分录环节来加以反映。在编制此类调整分录环节，通常会涉及到存货、应收账款、固定资产、无形资产以及营业成本、管理费用、资产减值损失等项目的借记或贷记。

（3）递延所得税资产或递延所得税负债转回的操作要领

伴随子公司生产经营的不断进行，股权备查薄中公允价值与原账面价值存在差异的资产或负债项目，因持续计算而形成的公允价值和账面价值也会发生相应的变化，进而导致其公允价值与账面价值之间的暂时性差异也会不断发生改变，因此在每个资产负债表日就需要计算递延所得税资产或递延所得税负债项目应予转回的金额。在计算确定递延所得资产或递延所得税负债本期应予转回的数额后，就可以编制此类调整分录，通常所涉及的调整项目包括“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“所得税费用”（特定情形下，也可能涉及到“资本公积”或“商誉”项目）

四、对购买日之前原持有股权进行重新计量的描述与分析

《2014版33号准则》第四十八条要求，企业因追加投资等原因实现了对非同一控制下的被投资方控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

笔者对该项规定的理解是：既然投资方通过多步骤购买才实现了对非同一控制下被投资方的控股合并，那么投资方只有将其所购买的股份作为一个组合体实现了对被投资方的控制。由于对非同一控制下控股合并所形成的长期股权投资是依据投资方所支付对价的公允价值来进行初始计量，在通过多次交易才实现非同一控制控股合并的情况下，只有对购买日之前持有的被购买方的股权按照公允价值进行重新计量，才能确保购买方获取对被购买方控制权时所持有股份计量口径的一致性。此外，对购买之前所持有的股份按照公允价值进行重新计量，也可以反映出购买方原持有股权在其原始投资日至购买日期间所获取的持有损益。如果购买方在购买日之前不持有被购买方的股权，购买方获取对被购买方控制权的长期股权投资必须采用公允价值口径进行初始计量，这也就相当于购买方将购买日之前所持有的股权按照购买日的公允价值予以出售，然后在同一交易日按照该公允价值再购买被投资单位的股权并实现对购买方的非同一控制下的控股合并。

对于购买日之前所持有的被购买方的股权，其初始计量可能分别依据《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》（以下简称《22号准则》）或《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称《2号准则》）来进行。依据现行《22号准则》原持有的股权可能被确认为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”，在购买日进行重新计量时，公允价值与其账面价值的差额应计入当期投资收益，其账务处理为：借记：长期股权投资；贷记：交易性金融资产（或可供出售金融资产）、投资收益（或借记）。依据2014版《2号准则》，原持有的股权只能按照权益法进行后续计量，因此在购买日进行重新计量时，公允价值与其账面价值的差额应计入当期投资收益，其账务处理为：借记（或贷记）：长期股权投资；贷记（或借记）：投资收益。如果购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期的收益，其账务处理为：借记（或贷记）：其他综合收益；贷记（或借记）：投资收益。